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合并報表編制時適用稅率的確定案例分析

（一）首次編制合并會計報表時

母公司2008年向子公司銷售商品100件A產(chǎn)品，每件售價4元，每件成本2元，子公司2008年對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3萬元，子公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時結(jié)轉(zhuǎn)；稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)，母子公司企業(yè)所得稅率都為25%。2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1.抵銷子公司存貨中包含的內(nèi)部利潤

借：營業(yè)收入400（100*4）

借：營業(yè)成本

貸：存貨

160[80*（4-2）

2.稅法上認可的存貨內(nèi)部銷售的成本為80*4=320元，會計上存貨內(nèi)部銷售合并報表的賬面價值為80*2=160元，這就形成了可抵扣的暫時性差異320-160=160元，確認內(nèi)部銷售存貨利潤形成的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)

40（160*25%）

貸：所得稅費用

3.2008年子公司計提減值=80*（4-3）=80，集團公司角度可變現(xiàn)凈值3元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵銷子公司計提的存貨減值準備借：存貨-存貨跌價準備80[80*（4-3）貸：資產(chǎn)減值損失

4.抵銷子公司計提存貨減值準備確認的遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費用

20（80*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)20當然，也可以將第2和第4步分錄合并處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

20[（160-80）

貸：所得稅費用

（二）連續(xù)編制合并會計報表時

接上例，子公司2009年對外銷售A產(chǎn)品40件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.5萬元，2009年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1.抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

借：未分配利潤-年初

貸：營業(yè)成本

借：存貨-存貨跌價準備

貸：未分配利潤-年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

20[（160-80）

貸：未分配利潤-年初

2.抵消40件未對外銷售形成期末存貨的產(chǎn)品本年影響數(shù)：

借：營業(yè)成本

80[40*（4-2）

貸：存貨

由于另40件產(chǎn)品已實現(xiàn)了對外銷售，不再存在可抵扣的暫時性差異，抵消已實現(xiàn)銷售存貨的內(nèi)部收益對所得稅的影響借：所得稅費用

20（80*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3.抵消本期出售40件產(chǎn)品存貨跌價準備

借：營業(yè)成本

40[40*（4-3）

貸：存貨-存貨跌價準備

由于子公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，40件已銷售存貨跌價準備產(chǎn)生的暫時性差異也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)銷借：遞延所得稅資產(chǎn)

10（40*25%）

貸：所得稅費用

4.2009年子公司對所剩40件存貨計提減值=40*（3-2.5）=20，集團公司可變現(xiàn)凈值2.5元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應(yīng)該抵銷子公司計提的存貨減值準備借：存貨-存貨跌價準備

貸：資產(chǎn)減值損失

抵消子公司計提存貨跌價準備確認的遞延所得稅借：所得稅費用

5（20*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

或者將第2、3、4步遞延所得稅合并調(diào)整為：

借：所得稅費用

15（80+20-40）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（三）連續(xù)編制合并會計報表時

接上例，子公司2010年對外銷售A產(chǎn)品20件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值回升為4.5萬元，2008年與存貨相關(guān)的合并抵消分錄如下：

1、抵消A產(chǎn)品上年影響數(shù)：

借：未分配利潤-年初

貸：營業(yè)成本

借：存貨-存貨跌價準備

60（80+20-40）

貸：未分配利潤-年初

借：遞延所得稅資產(chǎn)

5（20-15）

貸：未分配利潤-年初

2、抵銷本期庫存20件A產(chǎn)品內(nèi)部銷售存貨中未實現(xiàn)的利潤：

借：營業(yè)成本

貸：存貨

抵消另20件已實現(xiàn)對外銷售A產(chǎn)品轉(zhuǎn)銷的遞延所得稅借：所得稅費用

10（40*25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

3.2010年末可變現(xiàn)凈值回升，子公司可變現(xiàn)凈值大于成本價，所以子公司將2010年初存貨跌價準備賬面余額60元全部沖回，沖回時已銷售的部分計入營業(yè)成本項目，未銷售形成期末存貨的的部分計入資產(chǎn)減值損失項目借：資產(chǎn)減值損失

營業(yè)成本

貸：存貨-存貨跌價準備

2010年末存貨跌價準備賬面余額為0，不再存在暫時性差異，抵消子公司沖回存貨跌價準備調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)借：遞延所得稅資產(chǎn)

15（60*25%）

貸：所得稅費用

或者將第2、3步遞延所得稅合并調(diào)整為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

5（60-40）

貸：所得稅費用

至此，由存貨跌價準備形成的暫時性差異為0，存貨跌價準備確認的遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額也為0。

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