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偷稅行為認定與處理若干疑難問題解析(二)

綜合運用有關法律法規(guī)，才不會走入靠單一原則、單一規(guī)定作出決定的誤區(qū)。

三、涉嫌構(gòu)成犯罪的偷稅案件是否可以先處罰后移送

對偷稅行為涉嫌構(gòu)成犯罪的案件，稅務機關是否可以先予行政處罰然后移送司法機關的問題，在稅務理論和實踐中歷來有爭議。有的認為可以，有的認為不行，有的認為既可以也不可以。筆者認為，對偷稅行為涉嫌犯罪的，稅務機關可以先處罰后移送。

（一）從有關法律、司法解釋的規(guī)定來看，稅務機關可以先做出行政處罰決定。《行政處罰法》第二十八條第二款規(guī)定：“違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經(jīng)給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。”這一規(guī)定隱含著稅務機關可以先行罰款的意思。另外，*6人民法院發(fā)布的《*6人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）規(guī)定“納稅人、扣繳義務人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應當依法受理。依法定罪并被判處罰金的，行政罰款折抵罰金”。這一規(guī)定進一步明確地說明稅務機關可以對偷稅案件先進行罰款然后再移送司法程序。

（二）《稅收征管法》明確規(guī)定對偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅等違法行為，由稅務機關追繳稅款、滯納金，并處罰款，涉嫌犯罪的，依法追究刑事責任。如《稅收征管法》第六十三條、第六十五條、第六十六條等。這些規(guī)定既與刑法的有關規(guī)定相銜接，又明確了稅務機關的先行處罰權，可以保證罰款與稅款一起按照法定的程序和預算級次入庫，同時強化了稅務機關的行政執(zhí)法權，對保證稅收收入、嚴格執(zhí)法具有重要作用，是《稅收征管法》的重要突破。

（三）對于移送的案件，只是稅務機關從當事人違法行為的情節(jié)、侵害內(nèi)容、危害后果等方面認為該納稅人涉嫌犯罪需要移交司法程序進行處理，至于是否構(gòu)成犯罪，只能由司法機關從犯罪的主體、客體、主觀方面、客觀方面等犯罪構(gòu)成要件進行分析后方可認定，稅務機關無權認定，也不可能認定。在稅收實踐中，稅務機關對于罪與非罪的界限通常難以作出及時準確的判斷，往往是先對納稅人實施了罰款后，又發(fā)現(xiàn)納稅人的行為涉嫌構(gòu)成犯罪，才移送司法機關追究刑事責任。在這種情況下，如果不先行給予行政處罰就移送司法機關，有的案件經(jīng)過司法程序后認定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，就會拖延行政處罰或者造成遲遲不能進行處罰，影響稅收罰款入庫，也給稅收管理帶來極大不便。

（四）從罰款與罰金的區(qū)別來看，罰款與罰金的性質(zhì)不同，入庫途徑和時間不同，影響也不同。稅務機關的罰款是一種行政處罰，隨稅款一同入庫，直接增加稅收收入，同時，稅務機關先行罰款可以保證稅款和罰款及時入庫。刑事罰金是一種刑事處罰，作為罰沒收入入庫，而刑事案件要經(jīng)過偵查、起訴、判決等復雜程序，一般要經(jīng)過較長時間，有的要跨年度，不能與稅款同時入庫。特別是有些案件經(jīng)過司法程序后認定為不構(gòu)成犯罪，或者司法長期不能結(jié)案，造成遲遲不能處罰和入庫；從稅務管理的角度，這些案件卻可以認定違反法律、行政法規(guī)，應該處罰。如果稅務機關不能先行處罰的話，往往造成稅款入庫與罰款入庫的不一致，稅務機關行政處罰案件也就遲遲不能結(jié)案。

四、已注銷企業(yè)的偷稅違法（犯罪）行為應該如何處理

在稅收執(zhí)法實踐中，有的企業(yè)被舉報或者被發(fā)現(xiàn)涉嫌偷稅甚至構(gòu)成偷稅犯罪，但企業(yè)早已注銷。對于這種情況，如何追繳稅款、如何處理違法（犯罪）當事人，存在很大爭議，可謂眾說紛紜，觀點不一。主要有以下三種觀點：

*9種觀點認為不必也不能進行處理。其主要理由是，企業(yè)的權利能力和行為能力始于成立、終于消滅，既然企業(yè)已經(jīng)合法程序注銷，其法人主體資格已經(jīng)消滅或者說不存在了，無法再對已消滅的主體追究法律責任。

第二種觀點認為可以進行處理，應當追究原企業(yè)的投資人或者主管人員的稅收法律責任。其主要理由是，按照《稅收征管法》第五十二條的規(guī)定，對偷稅可以無限期追繳稅款。

第三種觀點認為有的不能處理，有的應當處理。其理由是，企業(yè)注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，情況比較復雜，既有承擔有限責任的企業(yè)，也有承擔無限責任的企業(yè)；既有行政責任，也有刑事責任，應當具體問題具體分析，不能一概而論。

筆者同意第三種觀點。應當區(qū)分承擔有限責任的企業(yè)和承擔無限責任的企業(yè)兩種類型，就是否承擔稅收行政責任和刑事責任分別進行處理。對承擔有限責任的企業(yè)而言，其注銷后發(fā)現(xiàn)的稅收違法（犯罪）行為，不能再向企業(yè)追究稅款、滯納金和罰款等稅收行政責任或者追究罰金的刑事責任，但對原企業(yè)的主管人員和其他直接責任人員則應依法繼續(xù)追究刑事責任。對承擔無限責任的企業(yè)而言，應依法繼續(xù)追究其稅收行政責任和刑事責任，包括依法繼續(xù)追究原企業(yè)的主管人員和其他直接責任人員的刑事責任。具體理由如下：

（一）應按企業(yè)的性質(zhì)確定原投資人或者股東是否對企業(yè)存續(xù)期間的稅款等承擔行政責任。

承擔無限責任的企業(yè)如個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)在辦理工商注銷登記后，作為經(jīng)濟實體的主體資格就已經(jīng)消滅。如果稅務機關、債權人因種種原因未能在規(guī)定的期限內(nèi)發(fā)現(xiàn)欠稅、申報債權，或者欠稅、債權未能全部清償，在企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的稅款、債務仍然承擔繳納和償還義務，這是由承擔無限責任企業(yè)的性質(zhì)所決定的。如《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》第二十八條規(guī)定：“個人獨資企業(yè)解散后，原投資人對個人獨資企業(yè)存續(xù)期間的債務仍應承擔償還責任，但債權人在五年內(nèi)未向債務人提出償債請求的，該責任消滅”。個人獨資企業(yè)是一個自然人投資，企業(yè)財產(chǎn)歸投資人個人所有，投資人以其個人財產(chǎn)對企業(yè)債務承擔無限責任的。因此，投資人應當對個人獨資企業(yè)的稅款和債務承擔全部責任。在個人獨資企業(yè)的財產(chǎn)不足以清償稅款和債務的時候，投資人應當以其個人所有的其他財產(chǎn)予以清償。即個人獨資企業(yè)繳納稅款和清償債務，不僅限于企業(yè)的財產(chǎn)，還包括投資人個人的其他財產(chǎn)。這就決定了個人獨資企業(yè)在注銷工商登記之后，原投資人的還欠和償債責任不能免除。合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)相同，只是由于合伙企業(yè)是由兩個以上的合伙人組成，所以這種無限責任是無限連帶責任，原合伙人對合伙企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務仍承擔連帶償還責任。

承擔有限責任的企業(yè)與承擔無限責任的企業(yè)的情況恰恰相反。承擔有限責任的企業(yè)注銷后，原投資人或者股東對企業(yè)存續(xù)期間的稅款、債務不承擔繳納和償還責任，這也是由承擔有限責任的企業(yè)性質(zhì)所決定的。例如，有限責任公司與股份有限公司是以其全部資產(chǎn)對公司稅款和債務承擔責任，公司股東以其出資額為限對公司稅款和債務承擔責任。因此，公司在依法清算時，對于在公司法規(guī)定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)欠稅的稅務機關和未申報債權的債權人來說，視為放棄欠稅和債權，不列入清算范圍。如果在清算組辦理公司注銷登記之后，稅務機關才發(fā)現(xiàn)欠稅、債權人才提出償還要求的，那么稅務機關和債權人將喪失還欠和受償?shù)臋C會，公司股東對其欠稅和債務沒有償還的義務。

（二）應區(qū)分已注銷企業(yè)和其直接負責的主管人員、其他直接責任人員來確定刑事責任的追究。

罪責自負、反對株連是我國刑法的一項重要原則。這個原則要求，只有參與實施犯罪的人，才能成為刑事責任的主體，其他沒有參與實施犯罪的人，不論他與犯罪人的關系如何，都不能令他承擔刑事責任。刑事責任只能由實施犯罪的人承擔，而不能由任何其他人承擔。《中華人民共和國刑事訴訟法》第十五條規(guī)定：犯罪嫌疑人、被告人死亡的，不追究

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