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未分配利潤影響非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅負

國家稅務總局近日下發(fā)《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號），規(guī)定自2008年1月1日起，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所得，應自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應自實際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務機關(guān)（負責該居民企業(yè)所得稅征管的機關(guān)）申報繳納企業(yè)所得稅。

上述非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額，其公式為：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓價－股權(quán)成本價。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

國稅函〔2009〕698號文件第三條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)如有未分配利潤和稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實施之前，非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及國家稅務總局《印發(fā)〈關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財稅〔1997〕71號）的規(guī)定有所不同。財稅〔1997〕71號文件規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價包含被持股企業(yè)的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額（以不超過被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實有金額為限），屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價。這兩個規(guī)定存在差異的主要原因是，當時外商投資企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅。而新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的，應當就其所設機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的，或者雖設立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。因此，非居民企業(yè)在進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，如果被投資企業(yè)有未分配的利潤，其轉(zhuǎn)讓方與受讓方會因?qū)Χ惡罄麧櫶幚矸绞讲煌a(chǎn)生較大的納稅差異。

案例：某境外投資者A公司以現(xiàn)匯500萬美元于2006年全資設立了一家中國居民企業(yè)B公司，投入當天人民幣對美元匯率為1∶7.8087，B公司賬列實收資本金額為人民幣3904.35萬元。2009年12月，A公司欲將其持有B公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港投資者C公司，轉(zhuǎn)讓價款為人民幣5000萬元，包含B公司未能分配的稅后利潤人民幣1500萬元，其中2008年以前的未分配利潤1000萬元，2008年以后未分配的稅后利潤500萬元。轉(zhuǎn)讓當日人民幣對美元的匯率為1∶6.8287。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)及C公司在后期分配B公司稅后利潤時的企業(yè)所得稅計算如下：

1.境外A公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的企業(yè)所得稅計算。

國稅函〔2009〕698號文件第四條規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價。

由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價均以美元計算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當日的美元兌人民幣匯率為1∶6.8287，則其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價人民幣5000萬元應依美元兌人民幣匯率1∶6.8287折算為732.2萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝732.2－500＝232.2（萬美元）。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝232.2x10%x6.8287＝158.56（萬元）。

2.香港C公司受讓股權(quán)后，取得受讓前稅后利潤分配的企業(yè)所得稅計算。

財政部、國家稅務總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2008〕1號）第四條規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。則C公司在受讓股權(quán)后分配B公司2008年以前的未分配利潤仍然免征企業(yè)所得稅，但分配2008年以后的未分配利潤應繳納企業(yè)所得稅。

C公司應繳企業(yè)所得稅＝1000x0＋500x10%＝50（萬元）。

3.A公司和C公司共應繳納企業(yè)所得稅208.56萬元（158.56＋50）。

上述案例中，假如A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先把被投資企業(yè)B公司的未分配利潤進行分配再轉(zhuǎn)讓，則A、C兩公司各自納稅情況將完全不同。

接上例，某境外A公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前先將B公司的稅后利潤分配，再以3500萬元人民幣的價款轉(zhuǎn)讓給香港C公司。

1.境外A公司取得B公司稅后利潤分配的所得稅計算。

A公司在分配B公司2008年以前的未分配利潤時免征企業(yè)所得稅，分配2008年以后的未分配利潤將繳納企業(yè)所得稅。

A公司應繳企業(yè)所得稅＝1000x0＋500x10%＝50（萬元）。

2.境外A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的企業(yè)所得稅計算。

由于A公司首次投入資本時的幣種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價均以美元計算。股權(quán)轉(zhuǎn)讓當日美元兌人民幣匯率1∶6.8287。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價3500萬人民幣折算為512.54萬美元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本500萬美元。

A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝512.54－500＝12.54（萬美元）。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅＝12.54x10%x6.8287＝8.56（萬元）。

3.實行先分配后轉(zhuǎn)讓后，只有A公司應繳納企業(yè)所得稅58.56萬元（50＋8.56），香港C公司則由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中未包含有未能分配的利潤，不存在受讓后因分配受讓前產(chǎn)生的未分配利潤而繳企業(yè)所得稅。

綜上所述，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)的股權(quán)時，如被投資企業(yè)賬上有稅后未能分配的利潤時，先分配再轉(zhuǎn)讓將對轉(zhuǎn)讓雙方有利。從上述案例可知，境外A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓前如將B公司的稅后利潤先分配再轉(zhuǎn)讓比直接轉(zhuǎn)讓將少繳企業(yè)所得稅100萬元（158.56－58.56），香港C公司也因此將少繳企業(yè)所得稅50萬元。可見，國稅函〔2009〕698號文件將會直接影響非居民企業(yè)未來股權(quán)轉(zhuǎn)讓策略的選擇。

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