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廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣專費(fèi)所得稅前扣除問(wèn)題分析

一、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的內(nèi)涵界定與稅務(wù)處理

依照《中華人民共和國(guó)廣告法》（以下簡(jiǎn)稱《廣告法》）規(guī)定，廣告是指商品經(jīng)營(yíng)者或者服務(wù)提供者承擔(dān)費(fèi)用，通過(guò)一定的媒介和形式直接或間接地介紹自己所推銷(xiāo)的商品或者所提供的服務(wù)的商業(yè)廣告。所謂廣告費(fèi)，是指企業(yè)通過(guò)各種媒體宣傳或發(fā)放贈(zèng)品等方式，激發(fā)消費(fèi)者對(duì)其產(chǎn)品或勞務(wù)的購(gòu)買(mǎi)欲望，以達(dá)到促銷(xiāo)目的所支付的費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)媒體傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。在構(gòu)成條件上，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”）明確規(guī)定，納稅人申報(bào)扣除的廣告費(fèi)支出，必須符合下列三個(gè)條件：*9，廣告是通過(guò)經(jīng)工商部門(mén)批準(zhǔn)的專門(mén)機(jī)構(gòu)制作的：第二，已實(shí)際支付費(fèi)用，并已取得相應(yīng)發(fā)票：第三，通過(guò)一定的媒體傳播。只有符合上述三個(gè)條件，企業(yè)支付的費(fèi)用才能作為廣告費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支：不同時(shí)符合上述條件的廣告費(fèi)，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)處理，不允許其以廣告費(fèi)的形式在稅前扣除。

2008年新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，我國(guó)對(duì)于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的所得稅前扣除政策規(guī)定有較大差異。《辦法》規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過(guò)媒體的廣告性支出），在不超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入5范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)部分不得扣除。對(duì)于廣告費(fèi)的提取，2008年前，外資企業(yè)廣告費(fèi)一律100%稅前扣除；內(nèi)資企業(yè)所得稅區(qū)分不同情況規(guī)定了2%、8%、25%和100%的稅前列支比例，同時(shí)規(guī)定特殊產(chǎn)品和特殊企業(yè)不得扣除廣告支出。2008年1月1日起施行的新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”即從2008年1月1日起，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)未制定新規(guī)定之前，無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)一律按上述標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

二、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅務(wù)處理分析

新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，在廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除方面，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)的無(wú)差別稅收待遇，有利于形成平等競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)會(huì)，建立統(tǒng)一、規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。但新企業(yè)所得稅法》規(guī)定對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并適用統(tǒng)一扣除比例后，有以下問(wèn)題需要進(jìn)一步明確或研究：

*9，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，是否意味著再?gòu)膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)已沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)意義。廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的界定以及《辦法》規(guī)定的廣告費(fèi)支出必須符合的三個(gè)條件，是否還有存在的必要。

第二，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的合并扣除未規(guī)定各自的扣除比例，兩者合計(jì)扣除的上限為銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，意味著企業(yè)從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動(dòng)禮炮、太陽(yáng)傘、爆炸花、噴畫(huà)、塑膠袋等非廣告制作公司取得的發(fā)票，2008年以后雖然仍舊按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前列支，但只要廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)列支不超過(guò)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，就不違反稅法規(guī)定。

第三，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，意味著新《企業(yè)所得稅法》與《廣告法》等法律法規(guī)相沖突。《煙草控制框架公約》第十三條規(guī)定，“煙草廣告、促銷(xiāo)和贊助”中要求各締約方應(yīng)根據(jù)其憲法或憲法原則，在公約對(duì)其生效后的5年內(nèi)，廣泛禁止所有的煙草廣告、促銷(xiāo)和贊助，其中應(yīng)包括廣泛禁止源自本國(guó)領(lǐng)土的跨國(guó)廣告、促銷(xiāo)和贊助。對(duì)于因其憲法或憲法原則而不能采取廣泛禁止措施的締約方，應(yīng)限制所有的煙草廣告、促銷(xiāo)和贊助，以及源自其領(lǐng)土并具有跨國(guó)影響的廣告、促銷(xiāo)和贊助。我國(guó)1987年施行的《廣告管理?xiàng)l例》規(guī)定，禁止利用廣播、電視、報(bào)刊為卷煙做廣告。1995年施行的《廣告法》規(guī)定，禁止利用廣播、電影、電視、報(bào)紙、期刊發(fā)布煙草廣告。禁止在各類等侯室、影劇院、會(huì)議廳堂、體育比賽場(chǎng)館等公共場(chǎng)所設(shè)置煙草廣告。煙草廣告中必須標(biāo)明“吸煙有害健康”。1996年施行的《煙草廣告管理暫行辦法》規(guī)定，禁止利用廣播、電影、電視、報(bào)紙、期刊發(fā)布煙草廣告。禁止在各類等候室、影劇院、會(huì)議廳堂、體育比賽場(chǎng)館等公共場(chǎng)所設(shè)置煙草廣告，等等。從《廣告管理?xiàng)l例》到《廣告法》再到《煙草廣告管理暫行辦法》，我國(guó)針對(duì)煙草廣告的限制與管理相當(dāng)嚴(yán)格，煙草廣告幾乎被完全禁止，煙草企業(yè)的廣告宣傳渠道越來(lái)越窄，大多以公益廣告的形式宣傳煙草品牌。鑒于“根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)或行業(yè)管理規(guī)定不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)或產(chǎn)品，企業(yè)以公益宣傳或者公益廣告的形式發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)視為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，按規(guī)定的比例據(jù)實(shí)扣除”的規(guī)定，在稅務(wù)處理中，企業(yè)發(fā)生的煙草廣告支出，以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)性質(zhì)在企業(yè)所得稅前列支。

在2008年之前，煙草公司的廣告支出，原本按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)在不超過(guò)銷(xiāo)售收入5范圍內(nèi)列支，超過(guò)部分當(dāng)年而且以后年度均不得扣除，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》的立法精神相呼應(yīng)。但按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并扣除，意味著煙草公司的廣告支出（包括未通過(guò)媒體的廣告性支出）雖然依舊是按照業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在稅前列支，但卻可以按照銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的比例扣除，并且超過(guò)部分可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，無(wú)形中大大增加了煙草廣告費(fèi)用稅前列支標(biāo)準(zhǔn)與范圍，與《煙草控制框架公約》、《廣告法》等法律法規(guī)的政策導(dǎo)向相悖。

我國(guó)是煙草生產(chǎn)大國(guó)和煙草消費(fèi)大國(guó)。煙草行業(yè)每年為國(guó)家提供超千億元的稅收，從1987年起，煙草稅收一直是我國(guó)*9大稅源。在2005年、2006年、2007年中國(guó)納稅百?gòu)?qiáng)排行榜的上榜前十位排名中，煙草制造業(yè)比重始終高居首位。煙草制造業(yè)是我國(guó)稅收*9大稅源。如果按照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合計(jì)按照銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%稅前列支，在不考慮“超過(guò)部分在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”的條件下，與銷(xiāo)售收入5的扣除范圍比較，每一納稅年度的稅前列支范圍擴(kuò)大了整整30倍，必將持續(xù)不斷地降低煙草行業(yè)的稅收貢獻(xiàn)率。

據(jù)世界衛(wèi)生組織公布的資料顯示，中國(guó)煙草生產(chǎn)量和消費(fèi)量分別占全球總量的三分之一以上，已經(jīng)成為全球煙草生產(chǎn)量和消費(fèi)量的*9大國(guó)：在全球11億吸煙者中，有3.2億左右的煙民在中國(guó)。而目前，我國(guó)未成年人的吸煙比率正在呈逐年上升趨勢(shì)，每天都有8萬(wàn)左右青少年成為長(zhǎng)期煙民。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的分類來(lái)說(shuō)，香煙絕對(duì)是有害物品而不是有益物品。每年180萬(wàn)新發(fā)癌癥病人中，有三分之一與使用煙草制品有關(guān)。無(wú)論對(duì)于政府、個(gè)人還是整個(gè)社會(huì)，吸煙都是成本大于產(chǎn)出，煙草收入永遠(yuǎn)彌補(bǔ)不了因煙害而導(dǎo)致的疾病、早亡、病假工資、醫(yī)療費(fèi)用等損失。因此，無(wú)論從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益還是眼前利益、局部利益還是全局利益出發(fā)，都應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化煙草的稅收負(fù)擔(dān)而不是降低煙草的稅負(fù)水平。

三、完善廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅務(wù)處理的建議

（一）不再?gòu)膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，但應(yīng)加強(qiáng)反避稅工作

新《企業(yè)所得稅法》對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)根據(jù)同樣的標(biāo)準(zhǔn)給予扣除，意味著再?gòu)膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)已沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)意義。因此，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的界定以及《辦法》規(guī)定的廣告費(fèi)支出必須符合的三個(gè)條件，似乎已沒(méi)有存在的必要，費(fèi)用列支時(shí)從屬性上區(qū)分廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)意義不大。因此，不應(yīng)再?gòu)膶傩陨蠀^(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，不管企業(yè)采取何種宣傳方式，一律將同類性質(zhì)的開(kāi)支歸納管理，既允許從廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支，也允許從印刷廠、燈箱制作公司、條幅制作單位以及空飄氣球、電動(dòng)禮炮。太陽(yáng)傘、爆炸花、噴畫(huà)、塑膠袋制作公司等非廣告公司取得的發(fā)票在所得稅前列支。值得注意的是，這樣一來(lái)，更多企業(yè)的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除比例相對(duì)于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施前會(huì)有大幅度提高，企業(yè)可能會(huì)通過(guò)更多的途徑以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的名義增加費(fèi)用開(kāi)支，沖減應(yīng)納稅所得額，從而少繳納企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于稅務(wù)部門(mén)來(lái)說(shuō)，反避稅的難度將會(huì)大大增加。

（二）及時(shí)明確煙草廣告費(fèi)在企業(yè)所得稅前列支的限制政策

卷煙商品的特殊性使其在廣告宣傳上受到《煙草控制框架公約》、《廣告法》等相關(guān)法律法規(guī)的限制，因此，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)從大局出發(fā)，盡快出臺(tái)政策，限制煙草產(chǎn)品的廣告費(fèi)稅前列支標(biāo)準(zhǔn)。為了保持政策的穩(wěn)定性，建議煙草產(chǎn)品的廣告費(fèi)繼續(xù)按照產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的5在企業(yè)所得稅前列支，超過(guò)部分當(dāng)年和以后年度都不得結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這一做法的可行性在于，新《企業(yè)所得稅法》明確賦予了國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)這方面的權(quán)力--可在授權(quán)范圍內(nèi)對(duì)于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)作出不同于現(xiàn)行扣除辦法、扣除標(biāo)準(zhǔn)等的規(guī)定。

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