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企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理

一、名詞解釋

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)上定義的企業(yè)合并相關(guān)概念和會(huì)計(jì)上定義的有所不同，現(xiàn)分別解釋如下：

企業(yè)合并：指一家或多家企業(yè)（被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并（即可理解為會(huì)計(jì)上的吸收和新設(shè)合并）。

股權(quán)收購(gòu)（即會(huì)計(jì)上所指的控股合并）：是指一家企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

二、稅務(wù)處理原則

根據(jù)交易過(guò)程是否滿足財(cái)稅[2009]59號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，分別適用于一般性處理原則和特殊性處理原則，簡(jiǎn)單的來(lái)說(shuō)一般性處理原則及按照交易中涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及損失，繳納企業(yè)所得稅。特殊性處理原則即是交易中涉及的各項(xiàng)資產(chǎn)按照原資產(chǎn)的賬目?jī)r(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得及損失。從稅收籌劃的角度，特殊性處理原則無(wú)疑能為企業(yè)帶來(lái)較大的籌劃收益，現(xiàn)將特殊性原則的適用條件和籌劃思路簡(jiǎn)介如下：

1、適用條件：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（2）控股合并中，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

（3）吸收或新設(shè)合并中企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。

（4）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

2、稅務(wù)處理辦法：

控股合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務(wù)規(guī)定處理：

（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

吸收或新設(shè)合并滿足特殊性處理原則，可以選用按以下特殊性稅務(wù)規(guī)定處理：

（1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

（3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

（4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3、案例分析

（1）持股比例未達(dá)到75%的股權(quán)收購(gòu)假設(shè)A公司持有B公司股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元人民幣，公允價(jià)值為1000元人民幣， C公司持有D公司100%股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元人民幣，公允價(jià)值為1200元人民幣，現(xiàn)A公司用其持有的B公司股權(quán)向C公司購(gòu)買其持有的D公司 80%的股權(quán)，不在另行支付其他的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則因滿足特殊性稅務(wù)處理原則的比例規(guī)定（同時(shí)假設(shè)滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），雙方可進(jìn)行以下稅務(wù)處理：

①A公司取得D公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為人民幣120萬(wàn)元（即150*80%=120），則稅務(wù)上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益20萬(wàn)元。

②C公司取得B公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為人民幣120萬(wàn)元（即150*80%=120），則稅務(wù)上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失0萬(wàn)元。

從上述案例可以看出，要在控購(gòu)合并的過(guò)程中有效避稅，只適用于交換的雙方股權(quán)都存在較大溢價(jià)或者A公司和C公司實(shí)質(zhì)為同一控制的企業(yè)，否則可能會(huì)因?yàn)榻灰椎膬r(jià)值不公允而引起主管稅務(wù)機(jī)構(gòu)的關(guān)注。

（2）持股比例達(dá)到或超過(guò)75%的股權(quán)收購(gòu)

假設(shè)A、B等公司共同持有C公司75%或以上的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為100萬(wàn)元人民幣，公允價(jià)值合計(jì)為1000元人民幣，現(xiàn)D公司欲通過(guò)增發(fā)股份收購(gòu)A、B公司持有的C公司股權(quán)（收購(gòu)股權(quán)超過(guò)75%），不在另行支付其他的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則因滿足特殊性稅務(wù)處理原則的比例規(guī)定（同時(shí)假設(shè)滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），雙方可進(jìn)行以下稅務(wù)處理：

③A、B公司取得D公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為人民幣100萬(wàn)元，則稅務(wù)上確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益0萬(wàn)元。

④D公司取得C公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為人民幣100萬(wàn)元。

從上述案例可以看出，此方法能有效避稅，但須原股權(quán)轉(zhuǎn)讓方持有的股權(quán)合計(jì)超過(guò)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的75%。

（3）吸收合并

假設(shè)A、B等多家共同持有C公司100%股權(quán)，同時(shí)C公司持有上市公司的股權(quán)，現(xiàn)C公司的全部股東欲用C公司的100%股權(quán)換取D公司的股權(quán)（可以通過(guò)從D 公司股東購(gòu)買，或者D公司增資的方式獲得），并不再另行支付補(bǔ)價(jià)，D公司取得C公司全部股權(quán)后，C公司注銷，D公司接受其全部資產(chǎn)和負(fù)債，則因滿足特殊性稅務(wù)處理原則的比例規(guī)定（同時(shí)假設(shè)滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），可進(jìn)行以下稅務(wù)處理：

①D公司接受原C公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以原C公司的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，不根據(jù)評(píng)估或公允價(jià)值作納稅調(diào)整。

②A、B等多家取得的D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，不作納稅調(diào)整。

從上述案例可以看出，通過(guò)吸收合并的方式可以有效的將上市公司股權(quán)從C公司轉(zhuǎn)讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)上和企業(yè)遷移相似。

（4）新設(shè)合并

假設(shè)A、B等多家共同持有C公司100%股權(quán)，同時(shí)C公司持有上市公司的股權(quán)，現(xiàn)C公司的全部股東欲用C公司股權(quán)投資設(shè)立D公司D公司取得C公司全部股權(quán)后，C公司注銷，D公司接受其全部資產(chǎn)和負(fù)債，則因滿足特殊性稅務(wù)處理原則的比例規(guī)定（同時(shí)假設(shè)滿足特殊性處理原則的其他規(guī)定），可進(jìn)行以下稅務(wù)處理：

①D公司接受原C公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以原C公司的資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，不根據(jù)評(píng)估或公允價(jià)值作納稅調(diào)整。

②A、B等多家取得的D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，不作納稅調(diào)整。

從上述案例可以看出，通過(guò)新設(shè)合并的方式也可以有效的將上市公司股權(quán)從C公司轉(zhuǎn)讓到D公司，但由于涉及C公司整體資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)上和企業(yè)遷移相似。

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