《企業(yè)會計準則第42號》解讀

發(fā)表于：2018-10-04 21:17:21
分類：會計實務

　　《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》
　　一、制定背景
　　為進一步規(guī)范持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報，提高會計信息質量，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部在借鑒《國際財務報告準則第5號》的基礎上，結合我國企業(yè)實際情況，近日制定并發(fā)布《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》(以下簡稱“準則”)，并自2017年5月28日起施行。
　　（一）對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營的會計處理規(guī)定亟待完善
　　在我國企業(yè)會計準則中，有關持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的會計處理要求分散在《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》及相關應用指南、解釋和講解中，這些規(guī)定為規(guī)范相關業(yè)務的會計處理發(fā)揮了一定作用，但缺少對持有待售類別的后續(xù)計量、持有待售資產(chǎn)減值準備計提等問題的統(tǒng)一細化規(guī)定或指引，不利于實務操作。
　　近年來，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展和創(chuàng)新，特別是今年以來國務院化解過剩產(chǎn)能、推動“三去一降一補”工作積極推進，對持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組及終止經(jīng)營的會計處理規(guī)定亟待補充細化，有必要制定單獨的會計準則進行系統(tǒng)性規(guī)范，以滿足財務報表使用者對財務信息相關性、及時性需求的增加，不斷完善我國企業(yè)會計準則體系體例，服務于國家供給側結構性改革需要。
　　（二）保持與國際財務報告準則第5號持續(xù)趨同
　　2004年3月，國際會計準則理事會發(fā)布《國際財務報告準則第5號——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》，此后，國際會計準則理事會又先后在發(fā)布《國際財務報告準則第11號——合營安排》、《國際財務報告準則第13號——公允價值計量》、《國際財務報告準則第9號——金融工具》和修訂《國際會計準則第1號——財務報表列報》等準則時對《國際財務報告準則第5號》進行了修訂。
　　二、定義和范圍
　　《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》給出了處置組的定義及終止經(jīng)營的條件，并明確了本準則涉及的非流動資產(chǎn)范圍。
　　此準則的分類和列報規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)和處置組。準則的計量規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)，但下列各項的計量適用其他相關會計準則：
　　（1）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》；
　　（2）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》；
　　（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》；
　　（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》；
　　（5）由金融工具相關會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關會計準則；
　　（6）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權利，適用保險合同相關會計準則。處置組包含適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)的，本準則的計量規(guī)定適用于整個處置組。處置組中負債的計量適用相關會計準則。
　　處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉讓的與這些資產(chǎn)直接相關的負債。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置組應當包含分攤至處置組的商譽。
　　三、條款與結構
　　《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》由總則、持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、列報和附則五章，共三十三條內容組成。
　　第一章《總則》，第一條至第四條，說明了制定該準則的目的、準則的適用范圍，處置組的定義及終止經(jīng)營應滿足的條件。
　　第二章《持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類》，第五條至第十一條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類。
　　第三章《持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的計量》，第十二條至第二十二條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的計量。
　　第四章《列報》，第二十三條至第三十二條，規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的列報，以及終止經(jīng)營的列報。
　　第五章《附則》，第三十三條，規(guī)定準則開始施行的時間。明確對于本準則施行日存在的持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應當采用未來適用法處理。
　　四、新舊準則之變化分析
　　本準則沿用現(xiàn)行準則的有關規(guī)定，細化了計量和列報要求。
　　首先明確非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件。
　　關于計量方面，對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量等進行了細化規(guī)范。
　　關于終止經(jīng)營的列報，在利潤表中應分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益，并在附注中披露有關信息。
　　五、重點條款解讀
　　本準則規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報。重點條款可以歸結為如下幾個方面：
　　（一）持有待售類別的劃分條件
　　本準則明確了持有待售類別的定義，企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。
　　本準則沿用了現(xiàn)行準則規(guī)定對持有待售類別的劃分條件，非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件，一是在當前狀況下，僅根據(jù)出售此類資產(chǎn)或處置組的慣常條款，即可立即出售；二是出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內完成。如果該出售計劃需要得到股東或者監(jiān)管部門批準，應當已經(jīng)取得批準。
　　需要注意的是，除滿足其他條件外，企業(yè)必須在獲得確定的購買承諾后才能將相關的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。這一要求比國際財務報告準則更為嚴格，便于實務中嚴格執(zhí)行，并防范利潤操縱的情況。
　　因企業(yè)無法控制的下列原因之一，導致非關聯(lián)方之間的交易未能在一年內完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應當繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別：
　　（1）買方或其他方意外設定導致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預計能夠自設定導致出售延期的條件起一年內順利化解延期因素；
　　（2）因發(fā)生罕見情況，導致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內完成出售，企業(yè)在最初一年內已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施，且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。
　　上條允許在特殊情況下，放松“出售將在一年內完成”的要求，更符合實務中經(jīng)濟業(yè)務的實際情況。
　　（二）持有待售類別的計量
　　本準則對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量、持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量等進行了細化規(guī)范。
　　1.取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的計量
　　對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由非流動資產(chǎn)或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應當計入當期損益。
　　2.持有待售類別的初始計量和后續(xù)計量
　　準則規(guī)定，企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關會計準則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。
　　企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應當先抵減處置組中商譽的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用本準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。　　

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