財政部于2019年公布了修訂后的《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》（以下稱為“新《債務(wù)重組》準則”）。新《債務(wù)重組》準則實施后，“債轉(zhuǎn)股”的會計處理，可以其他公司股權(quán)清償債務(wù)和債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)。債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)時，由于債權(quán)人獲得債務(wù)人的股權(quán)比例不同，將換入股權(quán)記入不同的會計科目，將會適用不同的企業(yè)會計準則核算。債權(quán)人換入股權(quán)后，沒有對債務(wù)人形成控制、共同控制或重大影響，將換入股權(quán)記入“交易性金融資產(chǎn)”，重組業(yè)務(wù)適用于《金融工具確認和計量》準則。債權(quán)人換入股權(quán)后，可以對債務(wù)人形成重大影響或共同控制，換入股權(quán)記入“長期股權(quán)投資”，重組業(yè)務(wù)適用于新《債務(wù)重組》準則。債權(quán)人換入股權(quán)后，對債務(wù)人形成了控制，將換入股權(quán)記入“長期股權(quán)投資”。因此，無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，債權(quán)人都執(zhí)行《企業(yè)合并》準則。但債務(wù)人都執(zhí)行新《債務(wù)重組》準則。

一、債務(wù)人以持有其他公司股權(quán)清償債務(wù)

（一）案例簡介

【例1】2019年，信達公司應(yīng)收程遠公司10000萬元貸款，信達公司發(fā)現(xiàn)程遠公司存在財務(wù)困難，對該筆債權(quán)計提壞賬準備500萬元。兩個公司簽署債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定程遠公司以持有A公司股票抵償債務(wù)，A公司股票公允價值是8900萬元，賬面價值9000萬元。用于抵債股票于當日辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

分析：債務(wù)人是以其他公司股權(quán)清償債務(wù)，債權(quán)人信達公司將取得的股票，作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，即“交易性金融資產(chǎn)”處理。重組業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融工具確認和計量》準則。債權(quán)人信達公司以股票公允價值8900萬元為基礎(chǔ)入賬，終止確認應(yīng)收程遠公司的債權(quán)9500萬元（應(yīng)收賬款賬面余額10000-壞賬準備500=9500），換入股權(quán)與終止債權(quán)的差額600萬元（應(yīng)收賬款的賬面價值9500-交易性金融資產(chǎn)8900=600），計入“投資收益”科目。債務(wù)人將應(yīng)付賬款的賬面價值10000萬元與股票賬面價值9000萬元（10000-9000=1000）的差額1000萬元，轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。

（二）會計處理

（1）債權(quán)人信達公司的會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本8900

投資收益600

壞賬準備500

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）債務(wù)人程遠公司會計處理：

借：應(yīng)付賬款10000

貸：交易性金融資產(chǎn)9000

投資收益1000

二、債務(wù)人以自有股權(quán)清償債務(wù)

（一）債權(quán)人換入股權(quán)后沒有對債務(wù)人形成控制、共同控制與重大影響

【例2】2019年，信達公司應(yīng)收程遠公司10000萬元貸款，信達公司發(fā)現(xiàn)程遠公司存在財務(wù)困難，對該筆債權(quán)計提壞賬準備500萬元。兩個公司簽署了債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定債務(wù)人程遠公司以本公司1000萬股股票抵償債務(wù)，公允價值是8900萬元。通過債務(wù)重組，債權(quán)人信達公司取得了債務(wù)人程遠公司15%的股權(quán)。

分析：如果債務(wù)人程遠公司以自有股權(quán)進行償債，債權(quán)人信達公司將成為債務(wù)人的股東。通過債務(wù)重組，債權(quán)人換入債務(wù)人的股權(quán)比例小于20%，則債權(quán)人取得股權(quán)后，沒有對債務(wù)人達到控制、共同控制與重大影響，故債權(quán)人確認為“交易性金融資產(chǎn)”。重組業(yè)務(wù)執(zhí)行《金融工具確認和計量》準則。債權(quán)人信達公司以該股權(quán)的公允價值8900萬元入賬，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目。債權(quán)人將換入股權(quán)的公允價值8900萬元與應(yīng)收賬款賬面價值9500萬元（應(yīng)收賬款賬面余額10000-壞賬準備500=9500）的差額600萬元，計入“投資收益”。債務(wù)人將終止債務(wù)的賬面價值10000萬元與確認股本1000萬元、資本公積7900萬元的差額1100萬元，計入“投資收益”科目。

（1）債權(quán)人信達公司的會計處理：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本8900

投資收益600

壞賬準備500

貸：應(yīng)收賬款10000

（2）債務(wù)人程遠公司的會計處理：

借：應(yīng)付賬款10000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價7900

投資收益1100

（二）債權(quán)人換入股權(quán)后對債務(wù)人形成共同控制或重大影響

【例3】承上例，信達公司已經(jīng)于2019年，通過債務(wù)重組獲得了程遠公司15%的股權(quán)，公允價值9000萬元。2020年4月5日，信達公司與程遠公司又簽訂了新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠公司以自有股權(quán)的30%（2000萬股，公允價值18000萬元），清償債權(quán)人信達公司的一筆20000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達公司針對該債權(quán)已經(jīng)計提了500萬元減值準備，該筆債權(quán)的公允價值19000萬元。程遠公司在2020年4月5日可辨認凈資產(chǎn)公允價值60000萬元。

分析：債務(wù)人程遠公司以自有股權(quán)償還債務(wù)，債權(quán)人信達公司持有債務(wù)人程遠公司的股權(quán)比例達到了45%，形成了對程遠公司的共同控制或重大影響。此時，債權(quán)人信達公司取得抵債股權(quán)應(yīng)作為“長期股權(quán)投資”核算。債務(wù)重組的標的資產(chǎn)是“長期股權(quán)投資”，要執(zhí)行新《債務(wù)重組》準則。新《債務(wù)重組》準則規(guī)定：債權(quán)人信達公司確認取得程遠公司的股權(quán)計入“長期股權(quán)投資”，入賬金額以放棄債權(quán)的公允價值19000萬元為基礎(chǔ)計量。同時，將終止確認應(yīng)收賬款賬面價值19500萬元（應(yīng)收賬款賬面余額20000-壞賬準備500=19500）的差額500萬元，計入“投資收益”科目。債務(wù)人程遠公司，確認股本2000萬元，資本公積16000萬元。將應(yīng)付賬款20000萬元與股權(quán)公允價值18000萬元的差額2000萬元，計入“投資收益”科目。特別要注意，根據(jù)《長期股權(quán)投資》準則規(guī)定信達公司于2019年7月取得程遠公司股票，不再確認為“交易性金融資產(chǎn)”，而要以公允價值9000萬元轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”，長期股權(quán)投資公允價值9000萬元與交易性金融資產(chǎn)賬面價值8900萬元的差額100萬元（9000-8900=100），確認為“投資收益”。此時，長期股權(quán)投資的金額是28000萬元（19000+9000=28000）大于程遠公司追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值27000萬元（60000×0.45=27000），差額1000萬元是商譽，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資賬面金額。

（1）債權(quán)人信達公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資——成本19000

壞賬準備500

投資收益500

貸：應(yīng)收賬款20000

借：長期股權(quán)投資——成本9000

貸：交易性金融資產(chǎn)8900

投資收益100

（2）債務(wù)人程遠公司的會計處理：

借：應(yīng)付賬款20000

貸：股本2000

資本公積——股本溢價16000

投資收益2000

（三）債權(quán)人換入股權(quán)后形成對債務(wù)人控制

1.非同一控制下的企業(yè)合并

【例4】承上例，信達公司已于2020年通過債務(wù)重組獲得程遠公司45%的股權(quán)價值28000萬元（19000+9000=28000）。2021年信達公司與程遠公司又簽訂新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠公司以自有股權(quán)的15%（1000萬股，公允價值10000萬元），清償債權(quán)人信達公司的一筆11000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達公司針對該債權(quán)已經(jīng)計提了500萬元減值準備，該筆債權(quán)的公允價值10300萬元。通過債務(wù)重組，信達公司已經(jīng)累計獲得程遠公司60%的股權(quán)，對程遠公司形成了控制。

分析：根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定：除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當按照新《債務(wù)重組》準則的有關(guān)規(guī)定確定。因此，雖然“債轉(zhuǎn)股”屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，但由于信達公司對程遠公司形成了企業(yè)合并，要執(zhí)行《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》準則。因此，信達公司取得程遠公司的合并成本應(yīng)該等于2020年4月已經(jīng)取得45%股權(quán)的賬面價值28000萬元。加上信達公司通過債務(wù)重組方式，取得程遠公司15%的股份。此時，新增股份確認為“長期股權(quán)投資”，重組標的資產(chǎn)屬于非金融資產(chǎn)。因此，要執(zhí)行新《債務(wù)重組》準則，以放棄債權(quán)的公允價值10300萬元，作為長期股權(quán)投資的入賬金額。終止應(yīng)收賬款賬面價值10500萬元（11000-500=10500），差額200萬元計入“投資收益”。債權(quán)人信達公司確認“長期股權(quán)投資”的入賬金額等于38300萬元（28000+10300=38300）。程遠公司債務(wù)重組的標的資產(chǎn)是“長期股權(quán)投資”，屬于非金融資產(chǎn)。因此，執(zhí)行新《債務(wù)重組》準則。終止應(yīng)付賬款的賬面價值11000萬元，同時，確認股本1000萬元和資本公積9000萬元（股權(quán)公允價10000-1000=9000），差額1000萬元計入“投資收益”。

（1）債權(quán)人信達公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資——程遠公司28000

貸：長期股權(quán)投資——成本28000

借：長期股權(quán)投資——程遠公司10300

壞賬準備500

投資收益200

貸：應(yīng)收賬款11000

（2）債務(wù)人程遠公司的會計處理：

借：應(yīng)付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價9000

投資收益1000

2.同一控制下的企業(yè)合并

【例5】信達公司已經(jīng)于2020年，通過債務(wù)重組獲得了程遠公司45%的股權(quán)價值28000萬元（19000+9000=28000）。2021年，信達公司與程遠公司又簽訂了新的債務(wù)重組協(xié)議：債務(wù)人程遠公司以自有股權(quán)的15%（1000萬股，公允價值10000萬元），清償債權(quán)人信達公司的一筆11000萬元的賒銷款，用于抵債的股票于當日即辦理相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。債權(quán)人信達公司針對該債權(quán)已經(jīng)計提了500萬元減值準備，該筆債權(quán)的公允價值10300萬元。通過債務(wù)重組，信達公司已經(jīng)累計獲得程遠公司60%的股權(quán)，對程遠公司形成了控制。信達公司和程遠公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。程遠公司的所有者權(quán)益為70000萬元。

分析：由于信達公司通過債務(wù)重組方式，最終取得程遠公司60%的股權(quán)，已經(jīng)形成了控制。同時，信達公司和程遠公司合并前后受到同一方或者相同多方的最終控制。因此，債權(quán)人執(zhí)行《企業(yè)合并》準則。《企業(yè)合并》準則規(guī)定：同一控制下企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積。信達公司確認長期股權(quán)投資的入賬金額，應(yīng)該以程遠公司所有者權(quán)益70000萬元為基礎(chǔ)，確定入賬金額為42000萬元（70000×60%=42000）。債務(wù)人程遠公司由于重組標的資產(chǎn)是長期股權(quán)投資，屬于非金融資產(chǎn)，因此，執(zhí)行新《債務(wù)重組》準則，終止應(yīng)付賬款的賬面價值11000萬元，同時，確認股本1000萬元和資本公積9000萬元（股權(quán)公允價10000-1000=9000），差額1000萬元計入“投資收益”。

（1）債權(quán)人信達公司的會計處理：

借：長期股權(quán)投資——程遠公司42000

壞賬準備500

貸：長期股權(quán)投資——成本28000

應(yīng)收賬款11000

資本公積——股本溢價3500

（2）債務(wù)人程遠公司的會計處理：

借：應(yīng)付賬款11000

貸：股本1000

資本公積——股本溢價9000

投資收益1000

新《債務(wù)重組》準則公布后，“債轉(zhuǎn)股”的會計處理變得較為復雜，出現(xiàn)了多個會計準則并行的情況“債轉(zhuǎn)股”的會計核算需要會計實務(wù)工作者對各準則理解準確，為利益相關(guān)主體提供決策依據(jù)。