所得稅時(shí)間性差異會(huì)計(jì)處理
- 發(fā)表于:2020-08-21 09:43:30
- 分類(lèi):會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)
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所得稅時(shí)間性差異會(huì)計(jì)處理
設(shè)置備查賬戶,記錄當(dāng)年發(fā)生和以后年度轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異。具體方法是:設(shè)置“時(shí)間性差異調(diào)整”賬戶,借方記錄調(diào)整增加的應(yīng)稅所得,包括本年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異;貸方記錄調(diào)整減少的應(yīng)稅所得,包括本年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異和本年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異。
為了分別記錄不同類(lèi)型的時(shí)間性差異,設(shè)置“可抵稅時(shí)間性差異”和“應(yīng)納稅時(shí)間性差異”兩個(gè)二級(jí)賬戶。在“可抵稅時(shí)間性差異”賬戶中,借方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異,貸方記錄以后各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整增加應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異,已發(fā)生的調(diào)增應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異未轉(zhuǎn)回的部分,反映在本賬戶借方;在“應(yīng)納稅時(shí)間性差異”賬戶中,借方記錄以后各年轉(zhuǎn)回以前年度發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異,貸方記錄當(dāng)年發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異,已發(fā)生的調(diào)整減少應(yīng)稅所得的時(shí)間性差異未轉(zhuǎn)回的部分,反映在本賬戶貸方。
例1:乙公司為非上市公司,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,該公司有一批機(jī)器設(shè)備,由于技術(shù)進(jìn)步原因,已經(jīng)不可使用,發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害,該批機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值30萬(wàn)元,2006年12月經(jīng)有資質(zhì)的機(jī)構(gòu)鑒定,預(yù)計(jì)變現(xiàn)價(jià)值5萬(wàn)元,形成固定資產(chǎn)損失25萬(wàn)元,鑒定結(jié)果當(dāng)年已獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。乙公司2007年度將該批機(jī)器設(shè)備處置 80%,2008年度將剩余的20%全部處置。
按照稅法規(guī)定,乙公司2006年度可稅前扣除固定資產(chǎn)損失25萬(wàn)元,由于當(dāng)年未處置該批資產(chǎn),會(huì)計(jì)確認(rèn)的該項(xiàng)資產(chǎn)損失為零,應(yīng)調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額25萬(wàn)元,發(fā)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異25萬(wàn)元,以后年度處置該批機(jī)器設(shè)備時(shí),取得的變價(jià)凈收入或發(fā)生的凈支出,應(yīng)記入當(dāng)年度的損益,同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異,2007年度轉(zhuǎn)回20萬(wàn)元,2008年度轉(zhuǎn)回5萬(wàn)元。
備查賬戶的設(shè)置及記錄情況如下:
一級(jí)賬戶:時(shí)間性差異調(diào)整
二級(jí)賬戶:應(yīng)納稅時(shí)間性差異
三級(jí)賬戶:機(jī)器設(shè)備
年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額
借/貸 金額
2006 本年發(fā)生 250,000。00 貸 250,000.00
2007 本年轉(zhuǎn)回 200,000.00 貸 50,000。00
2008 本年轉(zhuǎn)回 50,000。00 平
例2:甲公司為非上市公司,執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2006年12月用土地使用權(quán)換取名稱為W的房屋1棟,換入資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬(wàn)元,換出資產(chǎn)賬面價(jià)值400萬(wàn)元,未發(fā)生補(bǔ)價(jià)。該房屋預(yù)計(jì)可使用25年,預(yù)計(jì)凈殘值率為 5%,假設(shè)2009年底將其用于抵償銀行債務(wù)1300萬(wàn)元,此時(shí)該房屋的公允價(jià)值1200萬(wàn)元。
甲公司放棄土地使用權(quán)取得的經(jīng)濟(jì)利益就是取得公允價(jià)值1000萬(wàn)元的房屋,根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)元(1000萬(wàn)×5%)。
甲公司用土地使用權(quán)換取房屋,業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于非貨幣性交易,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(為了便于敘述,本例不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等)。
該項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值為450萬(wàn)元,其構(gòu)成包括:換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值400萬(wàn)元,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)元(1000萬(wàn)×5%);計(jì)稅成本1050萬(wàn)元,其構(gòu)成包括:換出資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬(wàn)元,應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅50萬(wàn)元。
稅法規(guī)定,非貨幣性交易的雙方均應(yīng)作視同銷(xiāo)售處理,按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去其賬面價(jià)值和應(yīng)繳稅費(fèi)后的差額,確認(rèn)應(yīng)稅所得。本例中,甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅成本中,都含有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅,入賬價(jià)值與計(jì)稅成本的差異實(shí)際上就是換入資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額。因此,該事項(xiàng)當(dāng)年發(fā)生的可抵稅時(shí)間性差異為 600萬(wàn)元(1000萬(wàn)-400萬(wàn)),應(yīng)調(diào)整增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額600萬(wàn)元。
該資產(chǎn)在使用過(guò)程中每年按入賬價(jià)值提取的折舊費(fèi)17。1萬(wàn)元(450萬(wàn)× 95%÷25),按計(jì)稅成本提取折舊費(fèi) 39。9萬(wàn)元(1050萬(wàn)×95%÷25),差異額22。8萬(wàn)元,即轉(zhuǎn)回可抵稅時(shí)間性差異22。8萬(wàn)元,在該資產(chǎn)折舊年限內(nèi)每年應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額22。8萬(wàn)元。
2009年底甲公司若將該資產(chǎn)用于抵償銀行債務(wù),該資產(chǎn)處置時(shí)的賬面凈值為398。7萬(wàn)元(450萬(wàn)-450萬(wàn)×95%÷25×3),計(jì)稅成本余值為930。3萬(wàn)元(1050萬(wàn)-1050萬(wàn)×95%÷25× 3),兩者的差額531。6萬(wàn)元,為本年轉(zhuǎn)回可抵稅時(shí)間性差異。
備查賬戶的設(shè)置及記錄情況如下:
一級(jí)賬戶:時(shí)間性差異調(diào)整
二級(jí)賬戶:可抵稅時(shí)間性差異
三級(jí)賬戶:房屋(W)
甲公司將公允價(jià)值1200萬(wàn)元的房屋用于抵償銀行債務(wù)1300萬(wàn)元,業(yè)務(wù)性質(zhì)屬于債務(wù)重組,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)——企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定:“債務(wù)人(企業(yè))以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外,應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)。再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理”。該事項(xiàng)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)取得的收入為1200萬(wàn)元,假定甲公司能夠提供合法憑證,根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))的規(guī)定,在計(jì)算應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅時(shí),應(yīng)減除購(gòu)置原價(jià)1000萬(wàn)元,按視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅10萬(wàn)元 [(1200-1000)×5%]。
年度 摘要 借方金額 貸方金額 余額
借/貸 金額
2006 本年發(fā)生 6,000,000。00 借 8,000,000。00
2007 本年轉(zhuǎn)回 228,000。00 借 5,772,000。00
2008 本年轉(zhuǎn)回 228,000。00 借 5,544,000。00
2009 本年轉(zhuǎn)回 228,000。00 借 5,316,000。00
2009 處置資產(chǎn)轉(zhuǎn)回 5,3,6,000。00 平
處置該資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》確認(rèn)的債務(wù)重組收益891。3萬(wàn)元(1300萬(wàn)-398。7萬(wàn)-10萬(wàn)),記入“資本公積”賬戶,由于會(huì)計(jì)制度不將其確認(rèn)為收益,而《國(guó)家稅務(wù)總局令第6號(hào)——企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定應(yīng)將其計(jì)入應(yīng)稅收益,因此形成永久性差異,當(dāng)年應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)稅所得891。3萬(wàn)元。
本例中,2009年度轉(zhuǎn)回可抵稅時(shí)間性差異531。6萬(wàn)元,即調(diào)整減少應(yīng)稅所得531。6萬(wàn)元,發(fā)生永久性差異調(diào)整增加應(yīng)稅所得891。3萬(wàn)元,當(dāng)年納稅調(diào)整增加凈額359。7萬(wàn)元。
時(shí)間性差異的產(chǎn)生原因
時(shí)間性差異按其對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)及應(yīng)稅利潤(rùn)的影響,可分為兩種情況:一為未來(lái)會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額,另一為未來(lái)會(huì)產(chǎn)生可扣除金額。會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅利潤(rùn)的時(shí)間性差異時(shí),在以后年度會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生的原因主要有以下兩個(gè):
(1)收入或利得在會(huì)計(jì)上已于本期確認(rèn),面臨部法規(guī)定于以后期前確認(rèn)。例如股票投資采用權(quán)益法處理時(shí),會(huì)計(jì)上當(dāng)被投資企業(yè)有盈利時(shí),投資公司應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益,但報(bào)稅時(shí)則等實(shí)際收到股利時(shí)才予確認(rèn),因而是在以后會(huì)增加應(yīng)稅利潤(rùn)。
(2)費(fèi)用或損失按稅法規(guī)定已在本期申報(bào)納稅時(shí)扣除,而在會(huì)計(jì)上可于以后期間確認(rèn)。例如,固定資產(chǎn)的折舊,在報(bào)稅時(shí)采用加速折舊法,而會(huì)計(jì)上則采用直接法,在固定資產(chǎn)使用的前半期,報(bào)稅的折舊費(fèi)用要大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的折舊費(fèi)用,因?yàn)闀?huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。
應(yīng)稅利潤(rùn)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間性差異時(shí),在以后年度會(huì)產(chǎn)生可扣除金額。其產(chǎn)生的原因主要在以下兩個(gè):
(1)收入或利得根據(jù)稅法規(guī)定在本期報(bào)納稅,而會(huì)計(jì)上則于以后期間確認(rèn)。
(2)費(fèi)用或損失在會(huì)計(jì)上已在本期確認(rèn),而稅法規(guī)定在以后期間申報(bào)納稅時(shí)扣除。例如,預(yù)提交品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用,會(huì)計(jì)上應(yīng)有銷(xiāo)貨時(shí)預(yù)提并列為費(fèi)用,而稅法上則等實(shí)際發(fā)生時(shí)才作為費(fèi)用扣除,因而產(chǎn)生可扣除金額。又如,股票投資采用權(quán)益法處理時(shí),若被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資公司則按持股比例確認(rèn)損失,但稅法上則不予確認(rèn)。
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