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中級會計實務(wù)知識點：特定交易的會計處理

知識點：特定交易的會計處理（主要責(zé)任人和代理人）

當(dāng)企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

1.主要責(zé)任人或代理人的判斷原則

在判斷時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識別向客戶提供的特定商品，然后企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責(zé)任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。

2.企業(yè)作為主要責(zé)任人的情況。

當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前，企業(yè)是否控制該權(quán)利。

【提示】

零售業(yè)：出售商品前取得控制權(quán)——主要責(zé)任人

淘寶：出售商品前沒有取得控制權(quán)——代理人

（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)。當(dāng)企業(yè)承諾向客戶提供服務(wù)，并委托第三方（例如分包商、其他服務(wù)提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務(wù)時，如果企業(yè)能夠主導(dǎo)該第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)，則表明企業(yè)在相關(guān)服務(wù)提供給客戶之前能夠控制該相關(guān)服務(wù)。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。

3.需要考慮的相關(guān)事實和情況

實務(wù)中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應(yīng)僅局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況進(jìn)行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：

（1）轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任是企業(yè)還是第三方，即驗收風(fēng)險。

該主要責(zé)任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規(guī)格滿足客戶的要求）承擔(dān)責(zé)任等。企業(yè)在判斷時，應(yīng)當(dāng)從客戶的角度進(jìn)行評估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，例如客戶認(rèn)為誰對商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)、誰負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)、誰負(fù)責(zé)解決客戶投訴等。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司負(fù)責(zé)商品的質(zhì)量等，即承擔(dān)驗收風(fēng)險，說明甲公司是主要責(zé)任人。

（2）該商品的存貨風(fēng)險在商品轉(zhuǎn)讓前后由企業(yè)還是第三方承擔(dān)。

其中，存貨風(fēng)險主要是指存貨可能發(fā)生減值、毀損或滅失等形成的損失。當(dāng)企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益；又如，在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險。

【提示】

第三方A公司——甲公司——客戶B公司；如果甲公司承擔(dān)了該特定商品的存貨風(fēng)險，說明甲公司是主要責(zé)任人。

（3）所交易商品的價格由企業(yè)還是第三方?jīng)Q定，即價格風(fēng)險。

企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

【提示】

承擔(dān)驗收風(fēng)險、存貨風(fēng)險和價格風(fēng)險其中之一，一定是主要責(zé)任人。

需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責(zé)任人還是代理人時，應(yīng)當(dāng)以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。

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