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長期待攤費用的稅務(wù)處理(一)

長期待攤費用在會計制度和稅法規(guī)定方面存在差異，企業(yè)在日常業(yè)務(wù)處理時要注意區(qū)分。

長期待攤費用的內(nèi)容

長期待攤費用是指企業(yè)發(fā)生的攤銷期限在1年以上的費用。《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：1.已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；2.租入固定資產(chǎn)的改建支出；3.固定資產(chǎn)的大修理支出；4.其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出。在稅收上，改建支出與大修理支出不同，具體在《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條、第六十九條中作了說明，即《企業(yè)所得稅法》第十三條*9項和第二項所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。《企業(yè)所得稅法》第十三條第三項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。對第四項“其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出”，稅法暫未明確。

根據(jù)上述規(guī)定可知，稅收中的固定資產(chǎn)不僅包括房屋建筑物等不動產(chǎn)，也包含動產(chǎn)固定資產(chǎn)，且延長使用年限也是改建內(nèi)容之一。動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建雖然不能說是改變了房屋建筑物的結(jié)構(gòu)，但是可以延長使用年限。大修理支出的兩個條件，則是區(qū)分修理費用中大修理和小修理的標準，不是指固定資產(chǎn)的改建支出和更新改造支出。

會計制度對長期待攤費用的要求

會計制度規(guī)定，在固定資產(chǎn)的后續(xù)支出中，屬于更新改造支出和租入固定資產(chǎn)改良支出的，需要資本化處理，屬于修理費用支出的需要費用化處理。在資本化和費用化判斷方面，如果這項支出增強了固定資產(chǎn)獲取未來經(jīng)濟利益的能力，提高了固定資產(chǎn)的性能，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命、使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高或使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低，則應(yīng)將該支出計入固定資產(chǎn)的賬面價值。而日常修理費用、大修理費用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的增加。因此，應(yīng)在發(fā)生時一次性直接計入當(dāng)期費用（管理費用或銷售費用）。

在會計制度中，沒有明確已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造和租入（融資租入或經(jīng)營租入）的固定資產(chǎn)延長使用年限要如何處理，只是對大修理和小修理支出全部進行費用化處理。在稅收上，則以長期待攤費用的方式進行了補充，即《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定的，在計算應(yīng)納稅所得額時企業(yè)發(fā)生的作為長期待攤費用，按照稅法規(guī)定進行攤銷時準予扣除的四個方面。

稅收上為什么要將長期待攤費用中的改建支出和大修理支出單獨明確呢？我們知道，企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算以會計核算為基礎(chǔ)，對在會計核算中不明確或不符合稅法規(guī)定的要素，稅法將予以調(diào)整和補充。因此，在長期待攤費用中對二者分別明確，就是按照相關(guān)稅法的規(guī)定，便于對固定資產(chǎn)的后續(xù)支出進行補充明確及納稅調(diào)整。

稅法對長期待攤費用的規(guī)定

稅法規(guī)定的*9項長期待攤費用，即“已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出”，其中的固定資產(chǎn)包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩種，改建支出則包括改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)和延長使用年限，但這兩種情形不需要同時具備，其支出按照固定資產(chǎn)預(yù)計尚可使用年限分期攤銷。

稅法規(guī)定的第二項長期待攤費用，即“租入固定資產(chǎn)的改建支出”，其中的固定資產(chǎn)仍然包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)兩種，租入固定資產(chǎn)包括融資租賃和經(jīng)營租賃兩種形式，其改建支出也包括兩種情形，即改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)和延長使用年限，但這兩種情形不需要同時具備。改建支出的攤銷期，是按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。但是如果改建支出的攤銷期在會計制度中已經(jīng)明確的，則按會計制度處理。如果企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，則應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用合理進行攤銷。租入固定資產(chǎn)的修理費支出，則可一次性扣除等。

稅法規(guī)定的第三項長期待攤費用，即“固定資產(chǎn)的大修理支出”，將會計上作為修理費用的支出分為大修理和非大修理兩類。固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：1.修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；2.修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。稅法規(guī)定的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

稅法規(guī)定的第四項長期待攤費用，即“其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費用的支出”，自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得少于3年。　　為進一步規(guī)范企業(yè)年金個人所得稅的征收管理，國家稅務(wù)總局于2009年12月10日下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），就企業(yè)年金的個人所得稅處理進行了明確規(guī)定。

一、企業(yè)年金的內(nèi)涵

（一）企業(yè)年金的定義

企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險，主要由個人繳費、企業(yè)繳費和年金投資收益三部分組成，即企業(yè)年金是補充養(yǎng)老保險的一種主要形式。

（二）企業(yè)年金的適用條件

企業(yè)在實際操作中尤其需要注意的是，可以采取年金計算方法的應(yīng)為符合《企業(yè)年金試行辦法》中相關(guān)條件的部分，并非所有的補充養(yǎng)老保險都可以采用年金的方法去進行計算繳納個人所得稅。

此外，根據(jù)《企業(yè)年金試行辦法》（中華人民共和國勞動和社會保障部令第20號）第八條“企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的十二分之一。企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的六分之一。”

對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。

二、企業(yè)年金的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)年金中個人繳費的個人所得稅處理：個人繳費不得在個人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除

國稅函[2009]694號的*9條規(guī)定：“企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。”即個人繳費不得在個人當(dāng)月工資、薪金所得稅前扣除。

（二）企業(yè)年金中企業(yè)繳費部分的個人所得稅處理：納入工薪征個稅

國稅函[2009]694號的第二條*9款規(guī)定：“企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分（以下簡稱企業(yè)繳費）是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照”工資、薪金所得“項目計算當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款，并由企業(yè)在繳費時代扣代繳。”第二款規(guī)定：“對企業(yè)按季度、半年或年度繳納企業(yè)繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。”

如：假設(shè)某企業(yè)職工年金賬戶中每月個人繳費100元、企業(yè)繳費400元，其100元的個人繳費不得在工薪所得稅前扣除，屬于個人稅后工薪的繳費；企業(yè)繳入其個人賬戶的400元不并入當(dāng)月工資、薪金，直接以400元對應(yīng)個人所得稅工資、薪金所得稅率表的適用稅率計算應(yīng)扣繳的稅款。

（三）企業(yè)繳費不能歸屬個人部分的稅務(wù)處理：應(yīng)退還已經(jīng)扣繳的個人所得稅

國稅函[2009]694號的第三條規(guī)定：“對因年金設(shè)置條件導(dǎo)致的已經(jīng)計入個人賬戶的企業(yè)繳費不能歸屬個人的部分，其已扣繳的個人所得稅應(yīng)予以退還。具體計算公式如下：

應(yīng)退稅款=企業(yè)繳費已納稅款x（1－實際領(lǐng)取企業(yè)繳費／已納稅企業(yè)繳費的累計額）

參加年金計劃的個人在辦理退稅時，應(yīng)持居民身份證、企業(yè)以前月度申報的含有個人明細信

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