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跨年度借款利息所得稅扣除處理

納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，由于貨物銷售方或勞務(wù)提供方的流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，根據(jù)稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務(wù)的發(fā)票就不能開(kāi)具，如果納稅人已 經(jīng)將貨物或勞務(wù)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或?qū)ν怃N售，并產(chǎn)生了相應(yīng)的所得稅成本費(fèi)用，此時(shí)，企業(yè)所得稅前可扣除的合法憑證是什么？這個(gè)問(wèn)題在實(shí)際工作中比較常見(jiàn)，比 如，跨年度借款利息、固定資產(chǎn)租賃費(fèi)的結(jié)算；跨年度賒銷和分期收款銷售貨物等。本文僅就跨年度借款費(fèi)用案例分析如下。

案例

甲公司和乙公司均為非關(guān)聯(lián)關(guān)系的獨(dú)立法人企業(yè)，適用企業(yè)所得稅率均為25%。2012年初，甲公司由于資金緊張，向乙公司借款800萬(wàn)元，借款時(shí)間2年，年利率15%，合同約定2013年底結(jié)清本金和利息。甲公司會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下：

2012年

（一）會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）

1.借入資金800萬(wàn)元：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　800

貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　800。

2.2012年末計(jì)提利息120萬(wàn)元（800x15%）

借：成本費(fèi)用類科目（無(wú)發(fā)票）　　　　120

貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　120。

（二）稅務(wù)處理

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款 項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅暫行條例第十二條所稱收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款 項(xiàng)；取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天。根據(jù)上述規(guī)定，利息收入營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的利息收取日期，即 2013年底。所以，2012年乙公司應(yīng)實(shí)現(xiàn)的利息收入，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，不能向甲公司開(kāi)具利息發(fā)票，甲公司當(dāng)年的會(huì)計(jì)處理只能依據(jù)借款合同計(jì) 算應(yīng)付利息。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi) 用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。可見(jiàn)，甲公司2012年發(fā)生的借款利息120萬(wàn)元符合稅法的實(shí)體性規(guī) 定。此外，從稅法的程序性規(guī)定來(lái)看，對(duì)于所得稅前扣除憑證問(wèn)題，稅法遵循的原則是：應(yīng)取得未取得發(fā)票的成本費(fèi)用不允許扣除。由于乙公司2012年利息收入 的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)還沒(méi)有發(fā)生，不能向甲公司開(kāi)具發(fā)票，對(duì)甲公司來(lái)說(shuō)，是依法不應(yīng)取得發(fā)票行為，不屬于稅法規(guī)定的“應(yīng)取得發(fā)票未取得發(fā)票行為”，因此，甲公 司2012年發(fā)生的利息120萬(wàn)元符合稅法的程序性要求，可以在該年度扣除。

2013年

（一）會(huì)計(jì)處理

1.償還資金800萬(wàn)元：

借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　800

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　800

2.取得利息發(fā)票240萬(wàn)元，計(jì)提2013年利息120萬(wàn)元（800x15%）

借：成本費(fèi)用類科目（發(fā)票240萬(wàn)元）　120

貸：應(yīng)付利息　　　　　　　　　　　120

（二）稅務(wù)處理

合同約定乙公司應(yīng)于2013年底收取利息，乙公司無(wú)論是否收取利息，稅法規(guī)定，均應(yīng)于該年度確認(rèn)利息收入，并全額向甲公司開(kāi)具利息發(fā)票240萬(wàn)元。甲公 司根據(jù)發(fā)票額剔除2012年已確認(rèn)的利息后的差額列支成本費(fèi)用類科目，同時(shí)，憑發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除利息支出。如果該年度甲公司未能全額取得發(fā)票，則 2013年發(fā)生的利息支出120萬(wàn)元不能扣除，2012年發(fā)生的利息也不得扣除。

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