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新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月15日發(fā)布后,國家財(cái)政部門陸續(xù)出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》,為企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、進(jìn)一步做好會(huì)計(jì)工作提供了方便。但是,筆者在學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)》時(shí),發(fā)現(xiàn)有些會(huì)計(jì)科目的用途及結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化,甚至有些會(huì)計(jì)科目在設(shè)計(jì)上存在問題。對(duì)此,筆者就新準(zhǔn)則下幾個(gè)會(huì)計(jì)科目的使用談一點(diǎn)看法。
一、“以前年度損益調(diào)整”科目的使用根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定,盤盈固定資產(chǎn)應(yīng)作為前期差錯(cuò)進(jìn)行處理,而不再通過“待處理財(cái)產(chǎn)損益”賬戶核算。有關(guān)“以前年度損益調(diào)整”賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下:1、性質(zhì):屬于損益類科目。雖然該科目屬于損益類科目。但年末該賬戶發(fā)生額及余額不轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶。2、用途:核算因會(huì)計(jì)差錯(cuò)、固定資產(chǎn)盤盈等涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。不涉及稅收的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及固定資產(chǎn)盤虧不通過該科目核算。3、賬戶結(jié)構(gòu):借方登記多交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù);貸方登記少交所得稅會(huì)計(jì)差錯(cuò)等業(yè)務(wù)。計(jì)算并交納所得稅后,其剩余數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。例1某公司年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí),發(fā)現(xiàn)盤盈設(shè)備一臺(tái)。按類似市場價(jià)格,減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額為100000元。假定公司適用所得稅稅率為25%,按10%計(jì)提法定盈余公積。會(huì)計(jì)分錄如下:1、盤盈時(shí):借:固定資產(chǎn)100000貸:以前年度損益調(diào)整1000002、確定應(yīng)交所得稅時(shí):借:以前年度損益調(diào)整25000貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所稅250003、結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益時(shí):借:以前年度損益調(diào)整75000貸:盈余公積——法定盈余公積7500利潤分配——未分配利潤67500二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的使用與“以前年度損益調(diào)整”科目相比,該科目正好相反。該科目年末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目卻因?yàn)閷儆谔撛隼麧櫜患{稅,不能分紅。下年初應(yīng)該從“利潤分配一未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出。待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。虛虧也不能用以后年度利潤彌補(bǔ)。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下:1、性質(zhì):屬于損益類科目,卻有余額。余額的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出沒有說明清楚。2、用途:該科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。同時(shí),指定為以公允價(jià)值計(jì)量,且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失也在本科目核算。3、結(jié)構(gòu):借方登記資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額;貸方登記交易性金融資產(chǎn)或采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額。另外,資產(chǎn)負(fù)債表日,交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記本科目,貸記“交易性金融負(fù)債”科目;公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額,做相反的會(huì)計(jì)分錄。期末,應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目,結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。下年初,應(yīng)該從“利潤分配——未分配利潤”科目和“盈余公積”賬戶轉(zhuǎn)出,待轉(zhuǎn)讓后得到現(xiàn)實(shí)的損益時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶或者“其他業(yè)務(wù)收入”科目。4、明細(xì)科目:該科目下設(shè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等明細(xì)科目。例2假定2007年1月3日,甲公司購買丙公司一筆債券,面值25000000元,手續(xù)費(fèi)10000元。6月30日,該債券市價(jià)為25200000元;12月31日,該債券市價(jià)為25100000元。2008年1月5日,轉(zhuǎn)讓上述債券,收款25250000元。1、購買債券:借:交易性金融資產(chǎn)——成本25000000投資收益10000貸:銀行存款250100002、6月30日,確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益:借:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益2000003、12月31日,確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,并轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益100000貸:交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100000同時(shí),借:公允價(jià)值變動(dòng)損益100000貸:本年利潤1000004、下年初,轉(zhuǎn)出公允價(jià)值變動(dòng)損益:借:利潤分配——未分配利潤90000盈余公積10000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益1000005、2008年1月5日轉(zhuǎn)讓:借:銀行存款25250000貸:交易性金融資產(chǎn)——成本25000000——公允價(jià)值變動(dòng)100000投資收益150000同時(shí),借:公允價(jià)值變動(dòng)損益100000貸:投資收益100000三、“應(yīng)付利息”科目的使用“應(yīng)付利息”科目屬于負(fù)債類科目。應(yīng)付利息屬于企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表將其排在“應(yīng)交稅費(fèi)”行與“應(yīng)付股利”行之間。但在設(shè)計(jì)該科目結(jié)構(gòu)時(shí),“長期借款”科目卻要求該科目既核算按年付息的長期借款利息,也核算到期一次歸還本息的長期借款利息。也就是說,該科目既歸集短期借款的利息,也記錄幾年后可能支付的長期借款利息。有關(guān)該賬戶性質(zhì)、用途及結(jié)構(gòu)如下:1、性質(zhì):負(fù)債類科目。2、用途:核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息,包括吸收存款、短期借款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。不核算一次還本付息的長期借款利息。3,結(jié)構(gòu):貸方登記應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。借方登記實(shí)際支付的利息費(fèi)用。余額在貸方,表示尚未支付的應(yīng)付利息。與該科目相對(duì)應(yīng),“長期借款”科目的明細(xì)科目應(yīng)改成:“本科目按貸款單位和貸款種類,分為‘本金’、‘利息調(diào)整’、‘應(yīng)計(jì)利息’等進(jìn)行明細(xì)核算。”其主要賬務(wù)處理應(yīng)改為:“資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于分期付息、一次還本的長期借款。應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目,按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息,貸記‘應(yīng)付利息’科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。對(duì)于一次還本付息的長期借款,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的長期借款利息費(fèi)用借記‘在建工程’、‘制造費(fèi)用’、‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’、‘研發(fā)支出’等科目。按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息,貸記本科目(應(yīng)計(jì)利息),按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”例3假定2007年1月3日,甲公司從銀行取得2年期借款1000000元。利率為6%,到期一次歸還本息。借款主要用于生產(chǎn)周轉(zhuǎn)。1、1月3日,取得借款:借:銀行存款1000000貸:長期借款——本金10000002、年末,預(yù)提利息:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用60000貸:長期借款——應(yīng)計(jì)利息600003、次年末,預(yù)提利息:借:財(cái)務(wù)費(fèi)用60000貸:長期借款——應(yīng)計(jì)利息600004、第三年1月3日,歸還本息:借:長期借款——本金1000000——應(yīng)計(jì)利息100000貸:銀行存款1100000四、“研發(fā)支出”科目的使用1、性質(zhì):成本類科目。它與歸集產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用,計(jì)算產(chǎn)品成本的“生產(chǎn)成本”科目及歸集固定資產(chǎn)基本建設(shè)費(fèi)用、計(jì)算固定資產(chǎn)成本的“在建工程”科目是類似的。2、用途:“研發(fā)支出”科目是核算企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生各項(xiàng)支出的新科目。3、明細(xì)科目:該科目下設(shè)“費(fèi)用化支出”明細(xì)科目、“資本化支出”明細(xì)科目。在實(shí)際工作中,很難劃分清楚哪些屬于費(fèi)用化支出,哪些屬于資本化支出。當(dāng)然,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也相應(yīng)對(duì)“研發(fā)支出”科目作出一般性規(guī)范,提出歸屬開發(fā)階段相關(guān)支出資本化的五個(gè)條件:一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式;四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量(應(yīng)單獨(dú)核算;如多項(xiàng)開發(fā)的,進(jìn)行項(xiàng)目間合理分配,無法分配的計(jì)入當(dāng)期損益)。無法區(qū)分的,在發(fā)生時(shí)全部作為管理費(fèi)用。而研究階段的支出全部費(fèi)用化,發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。例4某企業(yè)自行研發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù),在研究開發(fā)過程中,本年度發(fā)生材料費(fèi)用1000000元,人工工資500000元,用銀行存款支付其他費(fèi)用300000元。因目前尚無法確認(rèn)是否開發(fā)成功,因而無法區(qū)分上述支出屬于研究階段,還是開發(fā)階段。借:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出1800000貸:原材料1000000應(yīng)付職工薪酬500000銀行存款300000年末,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益:借:管理費(fèi)用1800000貸:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出1800000。
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