銷售毛利率是用企業(yè)當(dāng)期銷售收入減去銷售成本得出銷售毛利潤，除以當(dāng)期銷售收入得出來的，反映企業(yè)銷售盈利能力指標(biāo)之一；增值稅稅負率是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納增值稅額除以當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入得出來的。比如某企業(yè)商品采購成本80萬元，銷售價格100萬元，則該商品銷售毛利率為20%，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則增值稅稅負率為3.4%，由此可見，銷售毛利率與增值稅稅負率理論上是密切的正相關(guān)。目前，部分稅務(wù)機關(guān)將銷售毛利率與增值稅稅負率變動對比作為一項重要的稅收風(fēng)險進行預(yù)警。但現(xiàn)實中卻出現(xiàn)了不少增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。下面，筆者將結(jié)合增值稅稅負率偏離銷售毛利率的影響因素來做簡要分析。

 

　　因素一：存貨增減變動。銷售毛利率在計算過程中的銷售成本，在會計上是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計算來的，主要為了收入與成本配比，而增值稅計算中的應(yīng)納稅額是根據(jù)銷項稅額減去當(dāng)期實際抵扣稅額得來的，當(dāng)期抵扣的進項稅所對應(yīng)的貨物并不一定當(dāng)期銷售，由此產(chǎn)生了增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。比如某商業(yè)企業(yè)當(dāng)期銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，實際采購90萬元，期末增加庫存10萬元，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素，則該企業(yè)當(dāng)期的銷售毛利率為20%，而增值稅稅負率卻為1.7%，因此在分析增值稅稅負率應(yīng)關(guān)注存貨增減變動的影響，如前例，該企業(yè)當(dāng)期實際增值稅稅負率1.7%，考慮到庫存增加10萬元對應(yīng)的增值稅進項稅額1.7萬元已經(jīng)抵扣因素，還原為理論稅負率仍為3.4%。再假設(shè)前述商業(yè)企業(yè)下期購進貨物70萬元，當(dāng)期實現(xiàn)銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，期末無庫存，不考慮其他抵扣因素，則當(dāng)期應(yīng)納增值稅5.1萬元，增值稅稅負率5.1%，而銷售毛利率仍為20%，稅負率上升是因為期初庫存10萬元在當(dāng)期銷售所致，考慮當(dāng)期庫存減少10萬元因素，還原為理論稅負率仍為3.4%。在分析當(dāng)期增值稅稅負率時，應(yīng)盡量剃除存貨變動的影響，如果期末存貨大于期初存貨，則將期末存貨對應(yīng)的進項稅額大于期初存貨對應(yīng)進項稅額的差額部分視作當(dāng)期已納增值稅進行分析；相反期末存貨小于期初存貨，則將期末存貨對應(yīng)的進項稅額小于期初存貨對應(yīng)進項稅額的差額部分從當(dāng)期已納增值稅中扣除來進行分析。

 

　　在分析中，我們一般依賴企業(yè)資產(chǎn)負債表的存貨數(shù)據(jù)來進行分析，但企業(yè)類型和核算上的差異，我們一定要對存貨所對應(yīng)的增值稅進項稅額進行深入分析，比如某一企業(yè)資產(chǎn)負債表上反映期初存貨100萬元，期末存貨也是100萬元，但存貨所對應(yīng)的增值稅進項稅額可能發(fā)生了變化，期初存貨可能對應(yīng)的進項稅額是17萬元，但期末存貨可能是暫估入庫的，沒有對應(yīng)的進項稅額，則期末存貨對應(yīng)的進項稅為0。在實際分析中，應(yīng)根據(jù)期初、期末存貨明細賬來計算對應(yīng)的進項稅額，但在計算上要注意分析每種存貨的價值構(gòu)成及相應(yīng)的進項稅情況，比如某水泥企業(yè)存貨有煙煤300萬元，會計核算中煙煤的價值包含煤的買價和運雜費等，而煙煤的買價進項稅率為17%，但運費進項稅率為7%，那么在計算時就不能直接用300萬元乘以17%作為煙煤對應(yīng)的進項稅；再比如企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品價值中包含直接材料、直接人工及制造費用，直接材料應(yīng)根據(jù)每種材料對應(yīng)的進項稅計算，直接人工則沒有進項稅，而制造費用比較復(fù)雜，修理費可能有進項稅，折舊費因為固定資產(chǎn)一次抵扣，而在此則不予考慮。總之，在考慮期初期末存貨對應(yīng)的進項稅時，估算應(yīng)盡量與實際進項稅額接近，這樣分析更有說服力。

 

　　因素二：固定資產(chǎn)抵扣。自2009年1月1日起，我國增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的進項稅額允許一次抵扣，但計算銷售毛利率時，生產(chǎn)設(shè)備的價值是通過計提折舊的方式分期轉(zhuǎn)入成本的，由此也會產(chǎn)生增值稅稅負率偏離銷售毛利率的情況。由于固定資產(chǎn)抵扣具有數(shù)額大且發(fā)生次數(shù)不多的特點，在做增值稅稅負率分析時，我們可以將當(dāng)期實際抵扣的固定資產(chǎn)進項稅單獨剔除出來后，再做分析。

 

　　因素三：銷售結(jié)構(gòu)的影響。增值稅稅負率在計算上采用當(dāng)期應(yīng)納稅額除以當(dāng)期應(yīng)稅銷售收入得出，現(xiàn)實中，可能存在產(chǎn)品銷售毛利率差異不大，但產(chǎn)品稅率存在差異的情況，如部分產(chǎn)品17%稅率，部分產(chǎn)品13%稅率，如果產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，則計算出的增值稅稅負率也會發(fā)生變化。即使稅率相同的幾種產(chǎn)品，但產(chǎn)品生產(chǎn)所用材料進項稅率存在差異或成本結(jié)構(gòu)有差異，也會導(dǎo)致不同的產(chǎn)品產(chǎn)生不同的增值稅稅負率，如果產(chǎn)品銷售結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，也會影響當(dāng)期增值稅稅負率。

 

　　因素四：進項稅額取得情況。當(dāng)前增值稅一般納稅人的購進對象多樣化，即有一般納稅人，也有小規(guī)模納稅人，還有營改增試點納稅人，這樣取得進項稅額的情況也就復(fù)雜化，可能同一種材料即有取得17%稅率的進項稅，也有取得代開3%的進項稅，還有可能沒有取得進項稅；同樣是運輸費用，可能取得有7%的進項稅，也可能取得11%的進項稅等。在這種情況下，可能成本上沒變化，但由于供貨方的變化，導(dǎo)致增值稅稅負率發(fā)生了變化。

 

　　因素五：留抵稅額的影響。留抵稅額是已經(jīng)作為當(dāng)期進項稅額，但在當(dāng)期又沒能實際抵扣而形成，或上期結(jié)轉(zhuǎn)而來的。由于在計算應(yīng)納稅額時，留抵稅額跨期結(jié)轉(zhuǎn)計算，這樣也與銷售毛利率產(chǎn)生偏離。比如某商業(yè)企業(yè)上期銷售收入100萬元，銷售成本80萬元，期初期末均無存貨，但其中購進20萬元當(dāng)期末才取得進項稅票認(rèn)證，當(dāng)期未實際抵扣，如果該貨物適用增值稅稅率17%，不考慮其他抵扣因素則該企業(yè)當(dāng)期實際抵扣進項稅額10.2萬元，實際繳納增值稅6.8萬元，期末留抵稅額3.4萬元，當(dāng)期增值稅稅負率6.8%，銷售毛利率20%，考慮留抵稅額的影響，還原為理論稅負率則為（68000-34000）/1000000=3.4%。假設(shè)下期購進80萬元，取得進項稅額13.6萬元，銷售收入90萬元，銷售成本72萬元，期末庫存8萬元，則當(dāng)期應(yīng)納稅額為0，期末留抵稅額1.7萬元，這樣計算出的增值稅稅負率為0，但如果考慮期末庫存比期初庫存增加8萬元，其對應(yīng)的進項稅1.36萬元已于當(dāng)期抵扣，還有留抵稅額期末比期初減少1.7萬元，還原為理論稅負率則為（0+13600+17000）/900000=3.4%與當(dāng)期銷售毛利率20%相吻合。

 

　　因素六：其他抵扣因素。銷售利潤的計算中，銷售成本內(nèi)容包含一個企業(yè)的絕大部分抵扣因素，但銷售費用、管理費用中也可能會有抵扣的進項稅額，營業(yè)外收入可能還會涉及銷項稅額，這些都影響增值稅應(yīng)納稅額的計算，即使銷售毛利率不發(fā)生變動，但前述因素前后期發(fā)生變動也會影響增值稅稅負率。

 

　　因素七：會計信息質(zhì)量因素。增值稅應(yīng)納稅額的計算相對來說比較簡單，銷項稅額、進項稅額等都比較好計算，而銷售成本則在計算上比較復(fù)雜，發(fā)生差錯的可能性較大，由此引發(fā)銷售毛利率可能也發(fā)生錯誤，從而產(chǎn)生增值稅稅負率偏離銷售毛利率。