企業(yè)財務(wù)收支的真實性是會計準則的基本要求，是企業(yè)進入市場參與平等競爭的前提，也是衡量企業(yè)優(yōu)劣的基礎(chǔ)標準。會計信息失真既影響政府制訂宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策，也影響投資者進行經(jīng)濟決策。尤其是國有企業(yè)的會計信息失真，既對國家資產(chǎn)的真實性產(chǎn)生一定影響，也會對國有企業(yè)的市場聲譽產(chǎn)生一定影響。財務(wù)收支審計是審計人員的看家本領(lǐng)。本文對近年來中央企業(yè)財務(wù)收支審計公告問題進行梳理歸納，并結(jié)合會計準則修訂，總結(jié)企業(yè)財務(wù)收支審計中常見的收入和成本不實問題主要類型以及查核方法。

一、收入方面的常見問題及查核方法

出于上級部門考核、做大企業(yè)規(guī)模、滿足企業(yè)融資需求等考慮，企業(yè)有調(diào)節(jié)收入、美化財務(wù)報表的動機，因此收入真實性審計是財務(wù)收支審計的重點內(nèi)容之一。企業(yè)通常采取循環(huán)銷售虛增收入、將不符合收入確認原則的業(yè)務(wù)確認為收入、調(diào)節(jié)收入進度等方式，以達到調(diào)節(jié)收入、利潤的目的。

（一）循環(huán)銷售虛增收入

《企業(yè)會計準則第14號—收入》第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。現(xiàn)實中，企業(yè)通常采取在未實質(zhì)性轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的情況下，將該商品循環(huán)銷售以達到增加銷售收入的目的。常用手法有：一是無真實購銷業(yè)務(wù)，而是通過與集團外部企業(yè)達成協(xié)議，將商品銷售給集團外部企業(yè)后再加價回購以增加銷售收入，實際商品控制權(quán)未轉(zhuǎn)移、無真實貨物流；二是商品購銷業(yè)務(wù)本發(fā)生在集團內(nèi)兩家公司之間，為避免該筆購銷業(yè)務(wù)在合并報表中抵銷，人為增加集團外部企業(yè)購銷環(huán)節(jié)，實際集團外部企業(yè)僅開具購銷發(fā)票，商品控制權(quán)并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移、無真實貨物流；三是在對集團外部企業(yè)的真實銷售業(yè)務(wù)中，人為將與該業(yè)務(wù)無關(guān)的集團內(nèi)、外部企業(yè)加入到該業(yè)務(wù)購銷環(huán)節(jié)中，并避免人為增加的購銷環(huán)節(jié)在合并報表中抵銷，實際這些人為增加的購銷環(huán)節(jié)中并無商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的貨物流。

核查這類問題可以先對收入、毛利情況進行分析性復(fù)核。市場上真實的購銷業(yè)務(wù)，其商品銷售的毛利率一般只會隨著生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)效率、技術(shù)進步等因素提升而提高，但人為增加了銷售環(huán)節(jié)的銷售毛利率，反而會出現(xiàn)商品銷售收入與毛利率成反比的異常現(xiàn)象，甚至部分批次業(yè)務(wù)虧損。因此，審計人員對企業(yè)近幾年銷售收入和銷售毛利率進行分析時，應(yīng)將銷售收入大幅增長而毛利率降低的企業(yè)或業(yè)務(wù)作為審計重點。篩選出疑點企業(yè)、業(yè)務(wù)后，應(yīng)調(diào)取這些業(yè)務(wù)的合同臺賬、商品進出庫記錄等，關(guān)注合同中對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的約定，并對收貨單位、發(fā)運目的地等進行分析，確定業(yè)務(wù)流和商品貨物流是否一致。還需詢問相關(guān)業(yè)務(wù)人員，了解循環(huán)銷售業(yè)務(wù)開展的背景和主觀動機，銷售量和價格如何確定，核定虛增收入和成本的金額。

例如，A企業(yè)為完成收入、利潤考核指標，與3家外部客戶簽訂售后回購合同，約定3家外部客戶以高于市場價的固定價格購買A企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，隨后再根據(jù)A企業(yè)指令，將該產(chǎn)品加價回賣給A企業(yè)，價格根據(jù)占用資金時間確定。上述業(yè)務(wù)中，產(chǎn)品實物并未轉(zhuǎn)移，一直在A企業(yè)控制之下。由于售后回購協(xié)議實質(zhì)未實現(xiàn)商品控制權(quán)的實質(zhì)轉(zhuǎn)移，因此不滿足收入確認條件，不能確認為收入。又如，B企業(yè)從上游C企業(yè)購買原材料用于生產(chǎn)，BC企業(yè)為擴大銷售規(guī)模、完成業(yè)績考核，在原本的銷售環(huán)節(jié)中增加DB公司和DC公司。資金流和票據(jù)流顯示，C企業(yè)將原材料銷售給DB公司（B公司持股51%、C公司持股49%），DB公司再銷售給DC公司（C公司持股51%、B公司持股49%），DC公司最后銷售給B企業(yè)，實現(xiàn)了人為增加收入且避免了合并抵銷。實際貨物流則是原材料直接由C企業(yè)發(fā)往B企業(yè)。

（二）不符合收入確認原則做大收入

《企業(yè)會計準則第14號—收入》第十四條規(guī)定，企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當作為負債進行會計處理，不計入交易價格；第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時身份是主要責(zé)任人還是代理人。主要責(zé)任人采用總額法確認收入，代理人采用凈額法確認收入。現(xiàn)實中，企業(yè)為做大收入，常將代收代付款項確認為收入，或雖為交易環(huán)節(jié)代理人卻將已收或應(yīng)收對價總額確認為收入。若被審計企業(yè)有代理或代理性質(zhì)的業(yè)務(wù)時，要重點關(guān)注是否存在該類問題。

審計人員應(yīng)仔細查閱企業(yè)主要產(chǎn)品的銷售或代理合同，通過合同條款確認企業(yè)所應(yīng)承擔的權(quán)利、義務(wù)，是否存在代收代付資金的約定，是否將代收代付資金也納入收入核算；若企業(yè)為代理人角色的，則需核查企業(yè)確認收入的金額是合同總金額還是僅代理收入。

例如，A貨運代理企業(yè)，在與客戶簽訂代理合同中，客戶已指定部分服務(wù)的供應(yīng)商并確定了服務(wù)價格，A企業(yè)收到客戶支付的合同款項后，將客戶指定供應(yīng)商涉及的服務(wù)價款，全額支付給相應(yīng)供應(yīng)商，不能將這部分價款作為自身收入進行確認。

（三）調(diào)節(jié)收入確認進度

企業(yè)根據(jù)當年考核指標完成情況，通常會在當期考核指標未完成的情況下將尚不滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”條件的業(yè)務(wù)確認為收入，在當期考核指標已完成的情況下將已滿足“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”條件的業(yè)務(wù)延后至下個年度確認為收入。

審計人員應(yīng)當重點關(guān)注年末年初，一般為12月份或次年第一季度收入確認的情況。要查看相應(yīng)的銷售合同以明確合同約定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移條件，相應(yīng)的商品出庫和發(fā)貨記錄以核實每筆業(yè)務(wù)符合控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點。同時，還可以將該類產(chǎn)品在不同時點進行收入確認的處理規(guī)則進行對比，核查是否存在異常。此外，審計人員還可關(guān)注在次年第一季度紅字沖回的收入，查明沖回原因，是否為上年虛增的收入。

例如，A企業(yè)與下游經(jīng)銷商的銷售協(xié)議，通常約定A企業(yè)承擔商品運輸風(fēng)險、以經(jīng)銷商驗收簽字為交貨風(fēng)險轉(zhuǎn)移條件。但A企業(yè)為了完成年度考核指標，在12月將處于在途運輸狀態(tài)的商品價款確認為收入，甚至通過經(jīng)銷商配合，采取簽訂虛假的訂購合同方式將未發(fā)運的商品價款確認為當年收入，次年再紅字沖回。

二、成本費用方面的常見問題及查核方法

除在銷售收入上做手腳外，企業(yè)還可以通過調(diào)整固定資產(chǎn)折舊、多提或少提資產(chǎn)減值準備、無依據(jù)預(yù)估成本費用等方式，調(diào)節(jié)成本費用，以達到調(diào)節(jié)利潤目的。

（一）調(diào)整固定資產(chǎn)折舊方式

對于固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額比重較大的企業(yè)、即重資產(chǎn)企業(yè)，固定資產(chǎn)折舊的計提方式變化會對企業(yè)利潤產(chǎn)生較大影響。企業(yè)通常采取以下方法調(diào)節(jié)折舊以達到調(diào)節(jié)利潤目的。一是無依據(jù)隨意調(diào)整固定資產(chǎn)折舊方法，如由直線法改為雙倍余額遞減法計提折舊；二是無依據(jù)調(diào)整折舊年限或改變資產(chǎn)分類以調(diào)整折舊年限；三是將已投入使用的資產(chǎn)長期在“在建工程”中核算，不轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)計提折舊。

審計人員可以采取將每月固定資產(chǎn)計提折舊金額，與固定資產(chǎn)上月增加、固定資產(chǎn)當月減少數(shù)據(jù)進行對比計算，分析固定資產(chǎn)折舊計提金額異常的月份。對于異常計提金額應(yīng)調(diào)取相應(yīng)會計憑證并向相關(guān)人員詢問了解原因。最后，綜合判斷企業(yè)改變折舊計提的原因是否充分、是否履行相應(yīng)程序、相關(guān)賬務(wù)處理是否符合會計準則規(guī)定。而對于企業(yè)“在建工程”科目余額連續(xù)幾年居高不下的情況，則可采取調(diào)取在建工程相應(yīng)資料，包括工程項目立項文件、工程項目開工時間、已完成投資額、施工進展等，核實工程是否已完工投入使用、是否存在已投入使用但未及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)計提折舊的問題。再根據(jù)投入使用時間、完成投資金額、折舊年限等，計算少計提折舊金額。

例如，A企業(yè)為平滑各年間利潤、隱藏利潤水平，通過無依據(jù)調(diào)整資產(chǎn)分類方式，將折舊年限由最低20年調(diào)整為12年，導(dǎo)致當年多計提折舊上億元，少計利潤上億元。

（二）資產(chǎn)減值準備計提不準確

企業(yè)還可采取對有明顯減值跡象的資產(chǎn)不提、少提減值準備，或隨意多計提減值準備的方式來調(diào)節(jié)利潤。

審計人員應(yīng)調(diào)取計提減值準備的資產(chǎn)明細，對于單項資產(chǎn)大額計提減值準備的，逐項核查減值準備計提依據(jù)是否充分、計提金額是否準確。此外，還應(yīng)了解企業(yè)是否存在近年已停產(chǎn)或長期虧損效益不佳的的生產(chǎn)線，是否存在已無市場、堆積多年的庫存商品，是否存在固定資產(chǎn)投資項目長期停工、股權(quán)投資項目被投資單位長期虧損面臨重組或破產(chǎn)等情況，逐項核實上述資產(chǎn)是否足額計提減值準備。

例如，A企業(yè)投資新建辦公樓，投資額3億元。為落實中央關(guān)于新建樓堂館所的相關(guān)文件精神，在辦公樓建設(shè)2年后，A企業(yè)決定暫停該項目建設(shè)。但該項目已完成的8000萬元投資一直在在建工程中核算，未相應(yīng)計提減值準備。

（三）無依據(jù)預(yù)估大額成本費用

部分企業(yè)銷售產(chǎn)品會附帶保修期、質(zhì)量問題退換貨期，一般企業(yè)會按銷售收入的一定比例預(yù)估該部分費用，費用預(yù)估的合理性和準確性是審計應(yīng)關(guān)注的重點。

審計人員一般采取查看企業(yè)銷售費用和預(yù)計負債明細賬，調(diào)取大額計提預(yù)計負債的記賬憑證，查看合同依據(jù)、歷史數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等方法，判斷計提依據(jù)是否充分、計提金額是否恰當、計入當期損益的賬務(wù)處理是否正確。還應(yīng)調(diào)取大額調(diào)整年初未分配利潤的記賬憑證，逐筆了解調(diào)整的原因，核實是否存在上年依據(jù)預(yù)估成本隱瞞利潤，次年調(diào)整年初未分配利潤的情況。

例如，A企業(yè)在承擔了已售商品召回后的免費更換完全現(xiàn)時義務(wù)，且總召回費用能夠可靠計量的情況下，仍在當年和下一個年度計提預(yù)計負債，導(dǎo)致多計銷售召回費用。