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房地產(chǎn)企業(yè)繳納相關(guān)稅費的會計處理
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售由于不滿足收入確認條件,當收到預(yù)售款時應(yīng)確認為負債,待預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時,再確認收入。即收到期房房款時,借記“銀行存款”科目,貸記“預(yù)收賬款”科目;房屋竣工并交付給購買方時,借記“預(yù)收賬款”科目,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目,同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋時涉及的稅種主要有增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。預(yù)售期間繳納各項稅費如何會計處理?
一、增值稅的會計處理
營改增后房地產(chǎn)業(yè)預(yù)收賬款不再確認納稅義務(wù)的發(fā)生,但為了稅收均衡入庫,預(yù)收房款應(yīng)當預(yù)交增值稅。增值稅是屬于價外稅,一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,應(yīng)在收到預(yù)收款時按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算:應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%。
預(yù)交增值稅的會計核算區(qū)分一般計稅和簡易計稅,一般計稅方法下,預(yù)繳增值稅不是實際繳納增值稅,當期銷項稅額大于當期進項稅額需要繳納增值稅的時候,可以先抵減已預(yù)繳的增值稅,抵減后仍有余額的應(yīng)補繳增值稅。預(yù)交增值稅在“應(yīng)交稅費--預(yù)交增值稅”科目核算,待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時,再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費--未交增值稅”;簡易計稅方法下,預(yù)繳、計提以及繳納增值稅均在“應(yīng)交稅費--簡易計稅”科目核算。
下面以一般計稅方法舉例說明增值稅的會計核算。
舉例:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)新項目,適用一般計稅方法,該項目于2018年12月開始預(yù)售,預(yù)售期間共收取首付款預(yù)收房款2,200.00萬元,預(yù)收房款應(yīng)預(yù)繳增值稅=2,200.00÷(1 10%)*3%=60.00萬元。會計處理如下:
(1)收到預(yù)收款
借:銀行存款2,200
貸:預(yù)收賬款2,200
(2)繳納增值稅:
借:應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅60
貸:銀行存款60
上述房地產(chǎn)企業(yè)于2019年4月出售房產(chǎn)竣工交付,應(yīng)確認增值稅應(yīng)稅收入價稅合計8,720.00萬元,銷項稅額=8,720.00÷(1 9%)*9%=720.00萬元,按照已銷售房地產(chǎn)項目建筑面積占房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積的比例,假設(shè)計算應(yīng)允許扣除的土地成本為2180.00萬元,土地價款抵扣增值稅金額=2180.00÷(1 9%)*9%=180.00萬元,當月實際銷項稅額=720-180.00=540萬元,假設(shè)認證應(yīng)抵扣的進項稅額為450.00萬元,當月應(yīng)交增值稅=540.00-450.00=90萬元,扣除預(yù)售期間已預(yù)繳增值稅60萬元,當月應(yīng)補繳交增值稅=90.00-60.00=30萬元。會計處理如下:
1.確認收入及銷項稅額
借:預(yù)收賬款8,720
貸:主營業(yè)務(wù)收入8,000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額720
2.土地價款抵扣增值稅
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額抵減180
貸:主營業(yè)務(wù)成本180
3.轉(zhuǎn)出當月未交增值稅
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅90
貸:應(yīng)交稅費-未交增值稅90
4.將預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅
借:應(yīng)交稅費—未交增值稅60
貸:應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅60
5.繳納增值稅
借:應(yīng)交稅費—未交增值稅30
貸:銀行存款30
二、附加稅費的會計處理
城建稅、教育費附加、地方教育費附加均以納稅人實際繳納的增值稅稅額為計征依據(jù),分別與增值稅同時繳納。因此,預(yù)交增值稅相應(yīng)應(yīng)當同時繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加。
按照權(quán)責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則,在收入未確認之前繳納的附加稅費不計入當期損益。待開發(fā)項目達到完工條件,相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時,將附加稅費轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目。以上述為例,預(yù)繳增值稅60萬元,相應(yīng)應(yīng)當繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為4.2萬元、1.8萬元、1.2萬元;實際應(yīng)繳納增值稅90萬元,應(yīng)計入損益的城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為6.3萬元、2.7萬元、1.8萬元。
會計處理如下:
2018年隨增值稅繳納附加稅費時
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅4.2
應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加1.8
應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費1.2
貸:銀行存款7.2
2019年4月計提附加稅費
借:稅金及附加—城建稅6.3
稅金及附加—教育費附加2.7
稅金及附加—地方教育費1.8
貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅6.3
應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加2.7
應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費1.8
差額補交附加稅費時:
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅2.1
應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加0.9
應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費0.6
貸:銀行存款3.6
三、預(yù)交土地增值稅的會計處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)規(guī)定:營改增后,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。
為方便納稅人,簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的,可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù):土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。按照權(quán)責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則,預(yù)繳土地增值稅不確認當期損益。待確認收入時計入稅金及附加,土地增值稅清算后,再調(diào)整。
仍以上述為例,預(yù)收房款2200萬元,均為普通住房,根據(jù)當?shù)氐囊?guī)定,土地增值稅預(yù)征率2%。正常情況下,土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=不含增值稅收入=2,200.00÷(1 10%)=2000萬元,預(yù)交土地增值稅稅款=不含增值稅收入*土地增值稅預(yù)征率=2000*2%=40萬元。簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算:應(yīng)預(yù)交的增值稅稅款==2,200.00÷(1 10%)*3%=60萬元,土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=2200-60=2140萬元,預(yù)交土地增值稅稅款=2140*2%=42.8萬元。從上述結(jié)果來看,雖然計算簡化了些,但預(yù)交的稅款比正常計算的方法下要大。因為文件規(guī)定“為方便納稅人,簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算”,“可按照”上述方法進行計算,因為納稅人也可以選擇按照不含稅收入的一定比例預(yù)繳土地增值稅。如果該企業(yè)按照40萬元預(yù)交土地增值稅,則會計處理如下:
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅40
貸:銀行存款40
待開發(fā)項目達到完工條件,相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時,將相應(yīng)按照預(yù)收款預(yù)繳的土地增值稅全部轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目,借記“稅金及附加”,貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交土地增值稅”。項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行土地增值稅清算,對前期預(yù)征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調(diào)整,在取得稅務(wù)機關(guān)土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定補稅后,借記“稅金及附加——土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計計提的土地增值稅費用),貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計已預(yù)繳的土地增值稅);實際補交時,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目,貸記“銀行存款”科目(清算稅款總金額-前期累計已預(yù)繳的土地增值稅款)。若為退稅,則做相反的賬務(wù)處理。
四、企業(yè)所得稅的會計處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第九條規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額,計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額,計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。
但《企業(yè)會計準則》對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認收入,而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)確認所得,由此產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。在企業(yè)所得稅會計處理上有兩種方法:應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法。
1、應(yīng)付稅款法下企業(yè)所得稅的會計處理。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響所得稅的金額直接計入當期損益,而不遞延到以后各期的核算方法。應(yīng)付稅款法下會計分錄如下:
收入未確認之前繳納的企業(yè)所得稅:
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅
貸:銀行存款
房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工后,企業(yè)應(yīng)及時計算已實現(xiàn)的收入同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本,經(jīng)過納稅調(diào)整計算出的所得稅反映在利潤表中:
借:所得稅費用
貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅
計算出預(yù)繳所得稅與應(yīng)交所得稅差額部分繳納所得稅時:
借:所得稅費用
貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅
借:應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅
貸:銀行存款
2、納稅影響法,納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應(yīng)交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當期所得稅費用的方法。采用“納稅影響法”(即納稅影響會計法),計入當期損益的所得稅費用與當期應(yīng)繳納的所得稅金額不一致,其差額為遞延稅款。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn),借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費用”科目,同時調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。下面舉例說明:
例1:A房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預(yù)售房款收入100萬元,當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的預(yù)征毛利率為15%,本期達到收入確認條件的預(yù)收款有30萬元,相應(yīng)成本8萬元,期間費用及其他相關(guān)費用2萬元,則年末預(yù)收賬款的賬面價值為70萬元,計稅基礎(chǔ)為70×(1-15%)=59.5(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10.5萬元,相應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10.5×25%=2.625(萬元)。利潤表上企業(yè)所得稅費用(30-8-2)×25%=5(萬元)(假設(shè)除預(yù)收款外,無其他納稅調(diào)整事項);未確認收入的預(yù)售房款預(yù)繳企業(yè)所得稅70×15%×25%=2.625(萬元);年末匯算清繳,按照當期預(yù)售房款收入預(yù)繳企業(yè)所得稅(70×15% 30-8=2)×25%=7.625(萬元),相關(guān)會計處理為:
借:所得稅費用—當期所得稅費用 5
應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 2.625
貸:銀行存款 7.625
年末,確認遞延所得稅資產(chǎn):
借:遞延所得稅資產(chǎn) 2.625
貸:應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 2.625
例2:B房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預(yù)售房款收入100萬元,當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的預(yù)征毛利率為15%,本期無達到收入確認條件的預(yù)收款,期間費用及其他相關(guān)費用2萬元,則年末預(yù)收賬款的賬面價值為100萬元,計稅基礎(chǔ)為100×(1-15%)=85(萬元),產(chǎn)生可抵扣暫時性差異15萬元,相應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)15×25%=3.75(萬元)。年末,按照當期預(yù)售房款收入預(yù)繳企業(yè)所得稅(100×15%-2)×25%=3.25(萬元),相關(guān)會計處理為:
借:應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 3.25
貸:銀行存款 3.25
年末,確認遞延所得稅資產(chǎn):
借:遞延所得稅資產(chǎn) 3.75
貸:應(yīng)交稅費—企業(yè)所稅 3.25
所得稅費用 0.5
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)做好企業(yè)所得稅的會計核算工作,并設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”,詳細記錄每項暫時性差異發(fā)生的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。做到原預(yù)計多少利潤,銷售結(jié)算時抵減多少,遞延所得稅資產(chǎn)增加多少,銷售結(jié)算轉(zhuǎn)回多少,哪個項目結(jié)算,就抵減哪個項目的預(yù)計利潤。
五、土地使用稅的會計處理
開發(fā)期間繳納土地使用稅的會計處理。現(xiàn)時按財會[2016]22號文件要求,企業(yè)發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等都通過“稅金及附加科目”核算;計提分錄為:借:稅金及附加-城鎮(zhèn)土地使用稅貸:應(yīng)交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅,上交時:借:應(yīng)交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅貸:銀行存款。
但開發(fā)企業(yè)的土地使用稅的征稅對象是用于開發(fā)用的土地,是企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本的組成部分,隨著產(chǎn)品的銷售后不征土地使用稅。受讓的土地不是企業(yè)辦公和營業(yè)用地。舉一個列子,如租賃費,如果是公司辦公用房的租賃,我們列管理費用,但如果種植企業(yè)的土地租賃呢?肯定要列入成本。
所以,房地產(chǎn)企業(yè)與一般工商企業(yè)在土地使用稅核算方面確有不同之處,一般工商企業(yè)繳納的土地使用稅計入“稅金及附加”,房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目竣工之前,所繳納的土地使用稅按受益原則計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的部分,應(yīng)當予以資本化。
六、印花稅的會計處理
《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規(guī)定:“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目,該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。因此,全面試行營業(yè)稅改征增值稅后,不論執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》,還是執(zhí)行《企業(yè)會計準則》等會計制度,企業(yè)繳納的印花稅均應(yīng)當計入“稅金及附加”科目。
印花稅屬于一次性繳納的稅種,不存在與稅務(wù)機關(guān)清算和結(jié)算的問題,因此一般不需要通過“應(yīng)交稅費”計提印花稅。但在實際工作中,很多地方稅務(wù)機關(guān)直接按照預(yù)收房款計算繳納印花稅,為了方便核算,企業(yè)也可以通過“應(yīng)交稅費”科目核算。
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