房地產(chǎn)企業(yè)繳納相關(guān)稅費的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售由于不滿足收入確認條件，當收到預(yù)售款時應(yīng)確認為負債，待預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；房屋竣工并交付給購買方時，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋時涉及的稅種主要有增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等。預(yù)售期間繳納各項稅費如何會計處理？

一、增值稅的會計處理

營改增后房地產(chǎn)業(yè)預(yù)收賬款不再確認納稅義務(wù)的發(fā)生，但為了稅收均衡入庫，預(yù)收房款應(yīng)當預(yù)交增值稅。增值稅是屬于價外稅，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款＝預(yù)收款÷（1＋適用稅率或征收率）×3%。

預(yù)交增值稅的會計核算區(qū)分一般計稅和簡易計稅，一般計稅方法下，預(yù)繳增值稅不是實際繳納增值稅，當期銷項稅額大于當期進項稅額需要繳納增值稅的時候，可以先抵減已預(yù)繳的增值稅，抵減后仍有余額的應(yīng)補繳增值稅。預(yù)交增值稅在“應(yīng)交稅費--預(yù)交增值稅”科目核算，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費--未交增值稅”；簡易計稅方法下，預(yù)繳、計提以及繳納增值稅均在“應(yīng)交稅費--簡易計稅”科目核算。

下面以一般計稅方法舉例說明增值稅的會計核算。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)新項目，適用一般計稅方法，該項目于2018年12月開始預(yù)售，預(yù)售期間共收取首付款預(yù)收房款2,200.00萬元，預(yù)收房款應(yīng)預(yù)繳增值稅=2,200.00÷(1 10%)*3%=60.00萬元。會計處理如下：

(1)收到預(yù)收款

借：銀行存款2,200

貸：預(yù)收賬款2,200

(2)繳納增值稅：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅60

貸：銀行存款60

上述房地產(chǎn)企業(yè)于2019年4月出售房產(chǎn)竣工交付，應(yīng)確認增值稅應(yīng)稅收入價稅合計8,720.00萬元，銷項稅額=8,720.00÷(1 9%)*9%=720.00萬元，按照已銷售房地產(chǎn)項目建筑面積占房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積的比例，假設(shè)計算應(yīng)允許扣除的土地成本為2180.00萬元，土地價款抵扣增值稅金額=2180.00÷(1 9%)*9%=180.00萬元，當月實際銷項稅額=720-180.00=540萬元，假設(shè)認證應(yīng)抵扣的進項稅額為450.00萬元，當月應(yīng)交增值稅=540.00-450.00=90萬元，扣除預(yù)售期間已預(yù)繳增值稅60萬元，當月應(yīng)補繳交增值稅=90.00-60.00=30萬元。會計處理如下：

1.確認收入及銷項稅額

借：預(yù)收賬款8,720

貸：主營業(yè)務(wù)收入8,000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額720

2.土地價款抵扣增值稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額抵減180

貸：主營業(yè)務(wù)成本180

3.轉(zhuǎn)出當月未交增值稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅90

貸：應(yīng)交稅費-未交增值稅90

4.將預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅60

貸：應(yīng)交稅費—預(yù)交增值稅60

5.繳納增值稅

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅30

貸：銀行存款30

二、附加稅費的會計處理

城建稅、教育費附加、地方教育費附加均以納稅人實際繳納的增值稅稅額為計征依據(jù)，分別與增值稅同時繳納。因此，預(yù)交增值稅相應(yīng)應(yīng)當同時繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加。

按照權(quán)責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則，在收入未確認之前繳納的附加稅費不計入當期損益。待開發(fā)項目達到完工條件，相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時，將附加稅費轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目。以上述為例，預(yù)繳增值稅60萬元，相應(yīng)應(yīng)當繳納城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為4.2萬元、1.8萬元、1.2萬元；實際應(yīng)繳納增值稅90萬元，應(yīng)計入損益的城建稅、教育費附加、地方教育費附加分別為6.3萬元、2.7萬元、1.8萬元。

會計處理如下：

2018年隨增值稅繳納附加稅費時

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅4.2

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加1.8

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費1.2

貸：銀行存款7.2

2019年4月計提附加稅費

借：稅金及附加—城建稅6.3

稅金及附加—教育費附加2.7

稅金及附加—地方教育費1.8

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅6.3

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加2.7

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費1.8

差額補交附加稅費時：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅2.1

應(yīng)交稅費—應(yīng)交教育費附加0.9

應(yīng)交稅費—應(yīng)交地方教育費0.6

貸：銀行存款3.6

三、預(yù)交土地增值稅的會計處理

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）規(guī)定：營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，可按照以下方法計算土地增值稅預(yù)征計征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。按照權(quán)責發(fā)生制的要求和收入成本的配比原則，預(yù)繳土地增值稅不確認當期損益。待確認收入時計入稅金及附加，土地增值稅清算后，再調(diào)整。

仍以上述為例，預(yù)收房款2200萬元，均為普通住房，根據(jù)當?shù)氐囊?guī)定，土地增值稅預(yù)征率2%。正常情況下，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=不含增值稅收入=2,200.00÷(1 10%)=2000萬元，預(yù)交土地增值稅稅款=不含增值稅收入*土地增值稅預(yù)征率=2000*2%=40萬元。簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算：應(yīng)預(yù)交的增值稅稅款==2,200.00÷(1 10%)*3%=60萬元，土地增值稅預(yù)征的計征依據(jù)=2200-60=2140萬元，預(yù)交土地增值稅稅款=2140*2%=42.8萬元。從上述結(jié)果來看，雖然計算簡化了些，但預(yù)交的稅款比正常計算的方法下要大。因為文件規(guī)定“為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計算”，“可按照”上述方法進行計算，因為納稅人也可以選擇按照不含稅收入的一定比例預(yù)繳土地增值稅。如果該企業(yè)按照40萬元預(yù)交土地增值稅，則會計處理如下：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅40

貸：銀行存款40

待開發(fā)項目達到完工條件，相應(yīng)的收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)損益時，將相應(yīng)按照預(yù)收款預(yù)繳的土地增值稅全部轉(zhuǎn)入“稅金及附加”科目，借記“稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交土地增值稅”。項目全部竣工、辦理結(jié)算后進行土地增值稅清算，對前期預(yù)征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進行調(diào)整，在取得稅務(wù)機關(guān)土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定補稅后，借記“稅金及附加——土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計計提的土地增值稅費用)，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交土地增值稅”科目(清算稅款總金額-前期累計已預(yù)繳的土地增值稅)；實際補交時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目(清算稅款總金額-前期累計已預(yù)繳的土地增值稅款)。若為退稅，則做相反的賬務(wù)處理。

四、企業(yè)所得稅的會計處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

但《企業(yè)會計準則》對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認收入，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)確認所得，由此產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。在企業(yè)所得稅會計處理上有兩種方法：應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法。

1、應(yīng)付稅款法下企業(yè)所得稅的會計處理。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響所得稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期的核算方法。應(yīng)付稅款法下會計分錄如下：

收入未確認之前繳納的企業(yè)所得稅：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

貸：銀行存款

房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時計算已實現(xiàn)的收入同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)成本，經(jīng)過納稅調(diào)整計算出的所得稅反映在利潤表中：

借：所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

計算出預(yù)繳所得稅與應(yīng)交所得稅差額部分繳納所得稅時：

借：所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

貸：銀行存款

2、納稅影響法，納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應(yīng)交的所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。采用“納稅影響法”（即納稅影響會計法），計入當期損益的所得稅費用與當期應(yīng)繳納的所得稅金額不一致，其差額為遞延稅款。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用”科目，同時調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。下面舉例說明：

例1：A房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預(yù)售房款收入100萬元，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的預(yù)征毛利率為15%，本期達到收入確認條件的預(yù)收款有30萬元，相應(yīng)成本8萬元，期間費用及其他相關(guān)費用2萬元，則年末預(yù)收賬款的賬面價值為70萬元，計稅基礎(chǔ)為70×(1-15%)=59.5(萬元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10.5萬元，相應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)10.5×25%=2.625(萬元)。利潤表上企業(yè)所得稅費用(30-8-2)×25%=5(萬元)(假設(shè)除預(yù)收款外，無其他納稅調(diào)整事項)；未確認收入的預(yù)售房款預(yù)繳企業(yè)所得稅70×15%×25%=2.625(萬元)；年末匯算清繳，按照當期預(yù)售房款收入預(yù)繳企業(yè)所得稅(70×15% 30-8=2)×25%=7.625(萬元)，相關(guān)會計處理為：

借：所得稅費用—當期所得稅費用 5

應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 2.625

貸：銀行存款 7.625

年末，確認遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.625

貸：應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 2.625

例2：B房地產(chǎn)公司2018年發(fā)生預(yù)售房款收入100萬元，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定的預(yù)征毛利率為15%，本期無達到收入確認條件的預(yù)收款，期間費用及其他相關(guān)費用2萬元，則年末預(yù)收賬款的賬面價值為100萬元，計稅基礎(chǔ)為100×(1-15%)=85(萬元)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異15萬元，相應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)15×25%=3.75(萬元)。年末，按照當期預(yù)售房款收入預(yù)繳企業(yè)所得稅(100×15%-2)×25%=3.25(萬元)，相關(guān)會計處理為：

借：應(yīng)交稅費—企業(yè)所得稅 3.25

貸：銀行存款 3.25

年末，確認遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 3.75

貸：應(yīng)交稅費—企業(yè)所稅 3.25

所得稅費用 0.5

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)做好企業(yè)所得稅的會計核算工作，并設(shè)置“遞延稅款備查登記簿”，詳細記錄每項暫時性差異發(fā)生的原因、金額、預(yù)計轉(zhuǎn)回期限、已轉(zhuǎn)回金額等。做到原預(yù)計多少利潤，銷售結(jié)算時抵減多少，遞延所得稅資產(chǎn)增加多少，銷售結(jié)算轉(zhuǎn)回多少，哪個項目結(jié)算，就抵減哪個項目的預(yù)計利潤。

五、土地使用稅的會計處理

開發(fā)期間繳納土地使用稅的會計處理。現(xiàn)時按財會[2016]22號文件要求，企業(yè)發(fā)生的房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅等都通過“稅金及附加科目”核算；計提分錄為：借：稅金及附加-城鎮(zhèn)土地使用稅貸：應(yīng)交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅，上交時：借：應(yīng)交稅費-城鎮(zhèn)土地使用稅貸：銀行存款。

但開發(fā)企業(yè)的土地使用稅的征稅對象是用于開發(fā)用的土地，是企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品成本的組成部分，隨著產(chǎn)品的銷售后不征土地使用稅。受讓的土地不是企業(yè)辦公和營業(yè)用地。舉一個列子，如租賃費，如果是公司辦公用房的租賃，我們列管理費用，但如果種植企業(yè)的土地租賃呢？肯定要列入成本。

所以，房地產(chǎn)企業(yè)與一般工商企業(yè)在土地使用稅核算方面確有不同之處，一般工商企業(yè)繳納的土地使用稅計入“稅金及附加”，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)項目竣工之前，所繳納的土地使用稅按受益原則計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的部分，應(yīng)當予以資本化。

六、印花稅的會計處理

《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）規(guī)定：“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費。因此，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，不論執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，還是執(zhí)行《企業(yè)會計準則》等會計制度，企業(yè)繳納的印花稅均應(yīng)當計入“稅金及附加”科目。

印花稅屬于一次性繳納的稅種，不存在與稅務(wù)機關(guān)清算和結(jié)算的問題，因此一般不需要通過“應(yīng)交稅費”計提印花稅。但在實際工作中，很多地方稅務(wù)機關(guān)直接按照預(yù)收房款計算繳納印花稅，為了方便核算，企業(yè)也可以通過“應(yīng)交稅費”科目核算。