非貨幣性資產(chǎn)交換的案例筆者也曾發(fā)表過，但通常來說，是一方使用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等有賬面價(jià)值的資產(chǎn)與其他方進(jìn)行交換，但以下案例有其特殊之處，其賬面價(jià)值為零。

一、案例背景

甲企業(yè)用一個(gè)藥號(hào)（其賬面價(jià)值為0）與乙企業(yè)的無形資產(chǎn)進(jìn)行交換，換入的無形資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值為1500萬(wàn)元，換出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值為1000萬(wàn)元。該審計(jì)員有如下疑問：

問題（1）關(guān)于準(zhǔn)則適用性的問題，如果由于前期企業(yè)將研發(fā)支出全部費(fèi)用化，導(dǎo)致企業(yè)換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為0且未作為資產(chǎn)列報(bào)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，是否不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》？如果不適用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，應(yīng)適用哪個(gè)準(zhǔn)則處理？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南（二）

涉及非貨幣性資產(chǎn)但不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍的情形“企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)用于非貨幣性資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義并滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，且作為資產(chǎn)列報(bào)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上。企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的情形，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換。”

問題（2）如果該項(xiàng)交換適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》，對(duì)于該項(xiàng)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，項(xiàng)目組應(yīng)如何設(shè)計(jì)及實(shí)施審計(jì)程序予以應(yīng)對(duì)？

二、案例解析

實(shí)際，該審計(jì)員的問題主要是思想略顯僵化，對(duì)準(zhǔn)則太過死扣字眼了。的確，在應(yīng)用指南中出現(xiàn)了“根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)用于非貨幣性資產(chǎn)交換的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)的定義并滿足資產(chǎn)的確認(rèn)條件，且作為資產(chǎn)列報(bào)于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上。”的表述。

需要指出的是，本句話不能割裂開來看，不說其非出自準(zhǔn)則正文，而在應(yīng)用指南中的后一句是“企業(yè)用于交換的資產(chǎn)目前尚不存在或尚不屬于本企業(yè)的情形，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的非貨幣性資產(chǎn)交換。”

對(duì)比之下，其實(shí)指南的意思是該資產(chǎn)需是目前企業(yè)控制之下的資產(chǎn)，而不能是以后才可能獲得的資產(chǎn)。而該資產(chǎn)顯然由企業(yè)擁有和控制，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益也由甲企業(yè)享有。只不過由于過去的研發(fā)支出核算會(huì)計(jì)處理問題，導(dǎo)致其全部費(fèi)用化，如果屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，實(shí)際當(dāng)時(shí)符合資本化條件，甚至可進(jìn)行差錯(cuò)更正，讓該資產(chǎn)有賬面價(jià)值。

值得指出的是，指南也是某些人的理解，他的理解受限于其知識(shí)背景，而對(duì)于價(jià)值零的情況，可能指南編者并沒考慮到，有可以認(rèn)為指南不可能指出全部情況，實(shí)務(wù)情況千變?nèi)f化。

那么在不進(jìn)行差錯(cuò)更正的前提下，非貨幣性資產(chǎn)準(zhǔn)則的幾個(gè)前提我們認(rèn)為甲乙之間的交易還是具備的：

首先，我們假設(shè)甲乙沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，雙方資產(chǎn)交換以后，可以與其他資產(chǎn)進(jìn)行配合，存在協(xié)同效應(yīng)，任何一方獲得對(duì)方的資產(chǎn)后都是有利的，交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

其次，兩項(xiàng)資產(chǎn)都有公允價(jià)值，可以評(píng)估，需以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，只不過這里特殊之處在于甲公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值是零，是零還是一對(duì)會(huì)計(jì)處理都沒影響，影響的只是公允價(jià)與賬面價(jià)差額的資產(chǎn)處置收益金額；

最后，基于謹(jǐn)慎性考慮，甲公司的資產(chǎn)賬面價(jià)值是0，我們認(rèn)為資產(chǎn)公允價(jià)值難以確定，按照賬面價(jià)值的話，如果審計(jì)人員能夠說服客戶將換入資產(chǎn)入賬價(jià)值也作為0，并不產(chǎn)生損益，也控制住了利潤(rùn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這不見得客戶會(huì)輕易答應(yīng)。