《企業(yè)會計準則——租賃》的頒布對于規(guī)范出租人和承租人的租賃業(yè)務(wù)會計處理具有重要意義，隨著金融租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)品種也逐步出現(xiàn)多樣化。但是，從承租人會計處理的角度看，融資租賃業(yè)務(wù)會計處理最終可歸結(jié)為為直接融資租賃型和售后租回型兩種基本處理方式，以下對這兩種方式的會計處理進行詳細闡述。

    一、直接融資租賃帳務(wù)處理

    （一）1、提出租賃申請，出租人受理后，簽訂融資租賃合同，按設(shè)備價款、運輸費、安裝調(diào)試費、保險費等之和與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值(折現(xiàn)率順序依次為:內(nèi)含利率、合同利率、同期銀行貸款利率)較低者作為資產(chǎn)入帳價值，借記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)付未付租息等，借記“未確認融資費用”科目；按融資租賃合同附表中應(yīng)付租金總額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目。

    2、如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)額的比例≤30%，可按應(yīng)付租金總額確認資產(chǎn)帳面價值，借記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，按融資租賃合同附表中應(yīng)付租金總額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目。

    （二）在租賃合同簽訂時，承租人一般應(yīng)向出租人支付租賃標的物20—30%作為租賃保證金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”科目。保證金用于支付最后一期或幾期租金‚借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。

    （三）在租賃期內(nèi)，承租人按期支付租金，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目。將租金中所含租息部分確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

    （四）承租人計提折舊，分兩種情況

    1、合同約定期末將租賃標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，承租人按正常使用年限計提折舊，借記“制造費用”，“管理費用等”科目，貸記“累計折舊”科目。

    2、合同簽訂時不能合理確定期末將租賃標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，承租人按租期與正常使用年限較短計提折舊（對新的設(shè)備租期一般短于正常使用年限），即按租期計提折舊‚借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。

    （五）租賃期滿時，承租人取得租賃標的物所有權(quán)，分兩種情況：

    1、承租人按正常使用年限折舊，資產(chǎn)帳面凈值與資產(chǎn)實際價值應(yīng)大體一致，承租人不需要調(diào)帳，以名義貨價取得所有權(quán)，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，將名義貨價確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目；同時將“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“自有固定資產(chǎn)”明細科目。

    2、承租人按租期折舊，資產(chǎn)帳面凈值（幾乎為0）與資產(chǎn)實際價值相差懸殊，承租人以清產(chǎn)核資的名義可對資產(chǎn)價值進行評估，以評估值入帳。

    （1）以名義貨價取得所有權(quán)，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，將名義貨價確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

    （2）以清產(chǎn)核資的評估值入帳，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積”科目。

    二、實例

    例1：承租人擬向出租人租賃一艘新船，設(shè)定船的購置成本為8000萬，船的正常折舊年限為20年，租期為3年，租賃年利率為7%，本金每年回收2666.67萬，期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移，手續(xù)費100元。

    1、簽訂租賃合同，承租人按資產(chǎn)購置成本與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值（折現(xiàn)率一般為合同利率）較低入帳，pv=（2666.67+560）/（1+7%）+（2666.67+373.33）/（1+7%）+（2666.66+186.67）/（1+7%）=8000萬，作如下會計分錄；

    借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)8000萬

    未確認融資費用1120.01萬

    貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款9120.01萬

    2、a、第一年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3226.67萬

    貸：銀行存款3226.67萬

    b、第二年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3040萬

    貸：銀行存款3040萬

    c、第三年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款2853.34萬

    貸：銀行存款2853.34萬

    3、在租期內(nèi)‚未確認融資費用（含名義貨價）采用直線法分攤‚確認為當年費用，作如下會計分錄；

    借：財務(wù)費用373.337萬

    貸：未確認融資費用373.337萬

    4、按正常使用年限計提折舊（20年）‚每年400萬計入當年成本、費用，作如下會計分錄；

    借：制造費用、營業(yè)費用、管理費用400萬

    貸：累計折舊400萬

    5、租賃期滿，資產(chǎn)帳面凈值與資產(chǎn)實際價值應(yīng)大體一致，承租人不需要調(diào)帳，以名義貨價取得所有權(quán)，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款0.01萬

    貸：銀行存款0.01萬

    6、同時將“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“自有固定資產(chǎn)”明細科目，作如下會計分錄；

    借：固定資產(chǎn)—××設(shè)備8000萬

    貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)8000萬

    分析意見：在租賃合同簽定時明確所有權(quán)轉(zhuǎn)移、在折舊按正常使用年限計提的條件下：

    1、租賃合同簽定時，承租人資產(chǎn)負債中資產(chǎn)方增加9120.01萬（固定資產(chǎn)增8000萬、未確認融資費用增加1120.01萬）；負債方增加2504.01萬（長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款增加9120.01萬）。

    2、承租人在3年租期內(nèi)進入財務(wù)費用1120.01萬，通過折舊進入制造費用、進而入成本400×3=1200萬。

    3、當租賃期滿時，承租人固定資產(chǎn)帳面價值為8000萬、已提折舊為1200萬、帳面凈值為6800萬（在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方）。

    例2：承租人擬向出租人租賃一艘新船，設(shè)定船的購置成本為8000萬，船的正常折舊年限為20年，租期為3年，租賃年利率為7%，本金每年回收2666.67萬，(合同簽定日不確期滿所有權(quán)轉(zhuǎn)移‚折舊按租期計提‚在所有權(quán)補充協(xié)議中明確期滿以100元轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán))。

    1、簽訂租賃合同，承租人按資產(chǎn)購置成本與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值（折現(xiàn)率一般為合同利率）較低入帳，pv=（2666.67+560）/（1+7%）+（2666.67+373.33）/（1+7%）+（2666.66+186.67）/（1+7%）=8000萬，作如下會計分錄；

    借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)8000萬

    未確認融資費用1120.01萬

    貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款9120.01萬

    2、a、第一年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3226.67萬

    貸：銀行存款3226.67萬

    b、第二年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款3040萬

    貸：銀行存款3040萬

    c、第三年支付租賃本息時，收到出租人開具的等額租賃發(fā)票，作如下會計分錄；

    借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款2853.34萬

    貸：銀行存款2853.34萬

    3、在租期內(nèi)‚未確認融資費用（含名義貨價）采用直線法分攤‚確認為當年費用，作如下會計分錄；

    借：財務(wù)費用373.337萬

    貸：未確認融資費用373.337萬

    4、按租期計提折舊（3年）‚每年2666.67萬計入當年成本、費用，作如下會計分錄；

    借：制造費用、營業(yè)費用、管理費用2666.67萬

    貸：累計折舊2666.67萬

    5、租賃期滿，資產(chǎn)帳面凈值為0‚，以100元取得所有權(quán)，作如下會計分錄；

    借：營業(yè)外支出0.01萬

    貸：銀行存款0.01萬

    6、承租人按租期折舊，資產(chǎn)帳面凈值（為0）與資產(chǎn)實際價值相差懸殊，承租人以清產(chǎn)核資的名義可對資產(chǎn)價值進行評估，以評估值入帳，設(shè)定評估值為6000萬，作如下會計分錄；

    借：固定資產(chǎn)—××設(shè)備6000萬

    貸：資本公積6000萬

    同時作如下抵消分錄；

    借：累計折舊8000萬

    貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)8000萬

    分析意見：在租賃合同簽定時不明確所有權(quán)轉(zhuǎn)移、在折舊按租期計提的條件下：

    1、租賃合同簽定時，承租人資產(chǎn)負債中資產(chǎn)方增加9120.01萬（固定資產(chǎn)增8000萬、未確認融資費用增加1120.01萬）；負債方增加2504.01萬（長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款增加9120.01萬）。

    2、承租人在3年租期內(nèi)進入財務(wù)費用1120.01萬，通過折舊進入制造費用、進而入成本8000萬。

    3、期滿時，承租人經(jīng)評估后固定資產(chǎn)帳面價值增加為6000萬（在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方），資本公積增加6000萬（在資產(chǎn)負債表負債方）。

    三、售后租回融資租賃帳務(wù)處理

    一、會計處理基本流程

    （一）與出租人（承租人）簽訂協(xié)議，將自有固定資產(chǎn)（須是使用過的）出售給購買人（出租人），分兩種情況：

    1、出售價高于資產(chǎn)帳面凈值（溢價出售）。

    （1）承租人將擬出售的自有固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為清理，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

    （2）與出租人簽訂資產(chǎn)買賣合同，將資產(chǎn)出售給出租人，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“遞延收益—未實現(xiàn)售后租回收益”科目。

    2、出售價低于資產(chǎn)帳面凈值（折價出售）。

    （1）承租人將擬出售的自有固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為清理‚借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”科目‚貸記“固定資產(chǎn)”科目。

    （2）與出租人簽訂資產(chǎn)買賣合同，將資產(chǎn)出售給出租人，借記“銀行存款”科目，“遞延收益—未實現(xiàn)售后租回收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

    （二）承租人和出租人簽定融資租賃合同，將資產(chǎn)租回，承租人按資產(chǎn)帳面凈值與應(yīng)付租賃款的現(xiàn)值(折現(xiàn)率順序依次為:內(nèi)含利率、合同利率、同期銀行貸款利率)較低者作為資產(chǎn)入帳價值，借記“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，按應(yīng)付未付租息等，借記“未確認融資費用”科目；按融資租賃合同附表中應(yīng)付租金總額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目。

    （三）在租賃合同簽訂時，承租人一般應(yīng)向出租人支付租賃標的物20—30%作為租賃保證金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”科目。保證金用于支付最后一期或幾期租金‚借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。

    （四）在租賃期內(nèi)，承租人按期支付租金，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目。將租金中所含租息部分確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

    （五）承租人計提折舊，分兩種情況：

    1、合同約定期末將租賃標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，承租人按正常使用年限計提折舊，借記“制造費用”(工業(yè)企業(yè)‚通過它進入生產(chǎn)成本)、“營業(yè)費用”（服務(wù)性企業(yè)）、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”（折舊基金）科目。

    2、合同簽訂時不能合理確定期末將租賃標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移，承租人按租期與正常使用年限較短計提折舊（一般按租期計提折舊）‚借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目。

    （六）未實現(xiàn)售后租回收益的攤銷，分兩種情況：

    1、出售價高于資產(chǎn)帳面凈值的未實現(xiàn)售后租回收益攤銷，按折舊進度分攤。借記“遞延收益—未實現(xiàn)售后租回收益”科目，貸記“制造費用”等科目。

    2、出售價低于資產(chǎn)帳面凈值的未實現(xiàn)售后租回收益攤銷，按折舊進度分攤。借記“制造費用”等科目，貸記“遞延收益—未實現(xiàn)售后租回收益”科目。

    （七）租賃期滿時，承租人取得租賃標的物所有權(quán)，分兩種情況：

    1、承租人按正常使用年限折舊，資產(chǎn)帳面凈值與資產(chǎn)實際價值應(yīng)大體一致，承租人不需要調(diào)帳，以名義貨價取得所有權(quán)，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，將名義貨價確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目；同時將“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“自有固定資產(chǎn)”明細科目。

    2、承租人按租期折舊，資產(chǎn)帳面凈值（幾乎為0）與資產(chǎn)實際價值相差懸殊，承租人以清產(chǎn)核資的名義可對資產(chǎn)價值進行評估，以評估值入帳。

    （1）以名義貨價取得所有權(quán)，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，將名義貨價確認為當期費用，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

    （2）以清產(chǎn)核資的評估值入帳，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積”科目。