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融資租貨利息收入營業(yè)稅稅務(wù)和會計處理

融資租賃中，出租方的利息收入要不要交納營業(yè)稅，大部分教材回避了這個問題，沒有這方面的會計處理。在實踐中，出租方往往是專業(yè)租賃公司，它只提供融資服務(wù)，對技術(shù)等問題概不負(fù)責(zé)，因而屬于金融企業(yè)。它的營業(yè)收入來源于租金收入，但是融資租賃租金的構(gòu)成和經(jīng)營租賃租金的構(gòu)成大不相同，包括收回的成本(經(jīng)營租賃租金中不包括這部分)和本期的應(yīng)收利息，其中的利息收入應(yīng)該作為出租方的營業(yè)收入，計繳營業(yè)稅。出租方的未實現(xiàn)融資收益，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號--租賃》第十九條規(guī)定只能按實際利率法計算分配。營業(yè)稅的應(yīng)稅收入到底應(yīng)按哪種方法計算分配，營業(yè)稅法并沒有明確規(guī)定。在《稅務(wù)會計與納稅籌劃》第六版(東北財經(jīng)大學(xué)出版社2010年版)第194頁即以“以直線法折算”。對此筆者持不同看法，認(rèn)為應(yīng)采取和會計相同的方法，即按實際利率法分配。現(xiàn)就該書中的例子給予說明。

[案例]

例6-26：AB公司系經(jīng)國家批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，12月10日將購進(jìn)的一臺大型設(shè)備出租給A公司。該設(shè)備購進(jìn)價稅合計100萬元，另支付安裝調(diào)試費、運輸費及貸款利息等共計5萬元。租賃合同規(guī)定：租賃開始日為下一年1月1日，自當(dāng)日起，每年年末支付租金24萬元，租期5年;租賃期滿，A公司享有優(yōu)惠購買設(shè)備的選擇權(quán)，購買價為220元，估計期滿日租賃資產(chǎn)公允價值為2.5萬元。AB公司用直線法確認(rèn)各期的未實現(xiàn)融資收益。會計處理如下：

(1)期滿日購買價220元為公允價值25000元的0.88%，符合租賃會計準(zhǔn)則對融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

(2)計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值、未實現(xiàn)融資收益。

最低租賃收款額=240000x5+220=1200220(元)

最低租賃收款額的現(xiàn)值=1050000(元)

未實現(xiàn)融資收益=1200220-1050000=150220(元)

(3)確認(rèn)應(yīng)交營業(yè)稅。

共計應(yīng)交營業(yè)稅=150220x5%=7511(元)

每年應(yīng)交營業(yè)稅=7511÷5=1502.20(元)

每月應(yīng)交營業(yè)稅=1502.2÷12=125.18(元)

[案例分析]

這樣的會計處理存在三個問題：1.沒有考慮貨幣時間價值。2.220元廉價購買款不屬于未實現(xiàn)融資收益，不能納入營業(yè)稅的征收范圍。3.AB公司用直線法分配未實現(xiàn)融資收益不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號--租賃》第十九條的規(guī)定，該條款規(guī)定只能用實際利率法。

若該公司按照會計準(zhǔn)則用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，應(yīng)交營業(yè)稅也應(yīng)該按實際利率法計算上繳。營業(yè)稅按實際利率法征收比按直線法優(yōu)越：1. 國家前期稅收收入比后期多，可以獲得貨幣時間價值的好處。用直線法每年稅收相等，國家不能得到貨幣時間價值的好處。2.用實際利率法稅務(wù)部門知道租賃內(nèi)涵利率，可以防止企業(yè)偷漏營業(yè)稅。租賃內(nèi)涵利率最低限度是同期銀行貸款利率，企業(yè)確定的租賃內(nèi)涵利率如果低于同期銀行貸款利率，稅務(wù)部門可以用同期銀行利率計算利息收入征收營業(yè)稅。如果用直線法，稅務(wù)人員不能得知租賃內(nèi)涵利率，無法避免企業(yè)會計人員用壓低利率的辦法偷逃營業(yè)稅。3.稅法和企業(yè)會計用的是相同的計算方法，可以節(jié)約雙方計算、會計處理工作量。

上例如果按實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益，首先要計算出租賃內(nèi)涵利率：

1050000=240000x(P/A，i，5)+220x(P/F，i，5)。解之得i=4.63%，計算過程略。

會計處理：

(1)2005年1月1日發(fā)出設(shè)備時：

借：長期應(yīng)收款--應(yīng)收融資租賃款 1200000

貸：融資租賃資產(chǎn) 1050000

未實現(xiàn)融資收益 150000

(2)2005年每月確認(rèn)的融資收益=48615÷12=4057.25(元)：

未實現(xiàn)融資收益分配表

借：未實現(xiàn)融資收益 4057.25

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4057.25

(3)根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，《營業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天。本例中，合同約定的*9次收取租金的時間是2005年12月31日，因此每月不用交納營業(yè)稅，但要預(yù)提營業(yè)稅=4057.25x5%=202.56(元)：

借：營業(yè)稅金及附加 202.56

貸：其他應(yīng)付款--預(yù)提營業(yè)稅 202.56

(4)2005年12月31日收到*9筆租金：

借：銀行存款 240000

貸：長期應(yīng)收款--應(yīng)收融資租賃款 240000

(5)根據(jù)租賃合同、融資收益分配表、租金收據(jù)計算申報2005年度應(yīng)交營業(yè)稅=48615x5%=2430.72(元)：

借：其他應(yīng)付款--預(yù)提營業(yè)稅 2430.72

貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交營業(yè)稅 2430.72

(6)實際交納營業(yè)稅時：

借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交營業(yè)稅 2430.72

貸：銀行存款 2430.72

以后4年的會計處理與上面相類似，不再列舉。租賃期滿收到220元的出售設(shè)備價款時：

借：銀行存款 220

貸：營業(yè)外收入 220

出租方如果是工商企業(yè)，營業(yè)稅稅務(wù)處理和會計處理方法應(yīng)該與上面相類似。

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