裝修房屋比較常見，尤其是金融企業(yè)，經(jīng)營網(wǎng)點(diǎn)比較多，提升經(jīng)營形象及改善辦公場所也導(dǎo)致裝修房屋比較頻繁，有些年度房屋裝修費(fèi)用在企業(yè)成本費(fèi)用支出中還占有較大的比例，其會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理是否正確，對企業(yè)會(huì)計(jì)利潤以及稅收產(chǎn)生一定影響。企業(yè)發(fā)生的房屋裝修費(fèi)主要包括自有及融資租賃房屋裝修費(fèi)和租入固定資產(chǎn)裝修支出。檢查房屋裝修費(fèi)用支出需要重點(diǎn)關(guān)注房屋裝修費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理存在的重要差異。
　　一、房屋裝修費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算
　　對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分扣除，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)在符合定義的前提下，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件，才能加以確認(rèn)。一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
　　房屋裝修屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，自有固定資產(chǎn)裝修的，如果因裝修延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者因裝修改善環(huán)境使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，因裝修導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，裝修費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，除此之外的支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用是否資本化并無裝修費(fèi)用占固定資產(chǎn)原值或凈值比例的要求，判斷標(biāo)準(zhǔn)是兩個(gè)基本條件，通常情況下，自有房屋大修，只是維持原有功能或保持固定資產(chǎn)正常使用，并不能因裝修帶來經(jīng)濟(jì)利益的增量流入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，房屋改建或改良，增加了功能或延長了壽命，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值。融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，比照上述原則處理。
　　固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)裝修費(fèi)用支出，一般應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出計(jì)入在建工程，后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)期可使用狀態(tài)時(shí)，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)，符合資本化原則的，參照上述原則執(zhí)行。
　　對于經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目核算，在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采取合理方法單獨(dú)計(jì)提折舊。
　　二、房屋裝修費(fèi)用的稅務(wù)處理
　　對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化的處理，稅法作出了不同規(guī)定，存在較大差異。針對固定資產(chǎn)裝修或大修理支出，《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷。企業(yè)發(fā)生的已提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷;租入固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規(guī)定，只有同時(shí)符合“(一)修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上;(二)修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”的后續(xù)支出，作為長期待攤費(fèi)用，按規(guī)定在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)，分期攤銷并稅前扣除。對不符合上述條件的后續(xù)支出則須一次性計(jì)入當(dāng)期損益。
　　稅法規(guī)定固定資產(chǎn)改建支出，是指改變房屋或建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。對于已經(jīng)提足折舊尚可使用的固定資產(chǎn)改建支出以及租入固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用分期攤銷，對于未提足折舊的固定資產(chǎn)改建支出，應(yīng)增加固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并適當(dāng)延長固定資產(chǎn)折舊年限。對于固定資產(chǎn)裝修，不能改變固定資產(chǎn)結(jié)構(gòu)或者功能，不能延長固定資產(chǎn)使用壽命的，應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)大修理支出處理。符合大修理支出兩個(gè)條件的作為長期待攤費(fèi)用按規(guī)定攤銷，不符合條件的，應(yīng)當(dāng)一次計(jì)入當(dāng)期損益。對于融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的裝修費(fèi)支出，參照上述原則進(jìn)行稅務(wù)處理。
　　舉例：
　　房屋裝修支出如何進(jìn)行財(cái)稅處理
　　某公司為了樹立企業(yè)形象，準(zhǔn)備對辦公樓進(jìn)行大規(guī)模裝修。該辦公樓賬面原價(jià)280萬元，裝修費(fèi)用54萬元，含外購材料40萬元，其中取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額6萬元，已通過認(rèn)證并獲抵扣。
　　對此裝修業(yè)務(wù)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理是：
　　借：長期待攤費(fèi)用 　　54萬元
　　貸：原材料　40萬元
　　銀行存款等　 　　14萬元
　　裝修費(fèi)用攤銷時(shí)，企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定：大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷。估計(jì)下次大修理應(yīng)在5年之間，每月攤銷費(fèi)用：
　　借：管理費(fèi)用　0.9萬元
　　貸：長期待攤銷費(fèi)用 　　0.9萬元(54萬元÷5÷12=0.9萬元)
　　所得稅的處理，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國稅發(fā)[2000]84號(hào))的規(guī)定，該辦公樓的裝修費(fèi)用符合固定資產(chǎn)修理應(yīng)視為改良支出的條件之一，即發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上。由于該辦公樓折舊尚未提足，根據(jù)該文件規(guī)定應(yīng)作增加房屋價(jià)值處理。因此，企業(yè)將裝修費(fèi)用54萬元計(jì)入了房屋的價(jià)值，與辦公樓原計(jì)稅價(jià)值一起在剩余折舊期限內(nèi)計(jì)提稅前扣除的折舊。
　　稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)人員對企業(yè)此項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理提出了如下異議：
　　1、會(huì)計(jì)處理上，該企業(yè)辦公樓的大修理費(fèi)用不應(yīng)再通過“長期待攤銷費(fèi)用”處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)》規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其增計(jì)后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(二)》(財(cái)會(huì)[2003]10號(hào))進(jìn)一步明確，固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述資本化原則的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。該辦公樓裝修費(fèi)符合準(zhǔn)則應(yīng)予資本化的規(guī)定。
　　2、根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和固定資產(chǎn)在建工程等。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾建筑物，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬于固定資產(chǎn)在建工程。因此，辦公樓維修領(lǐng)用材料屬用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
　　綜上，該業(yè)務(wù)正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
　　1、費(fèi)用發(fā)生時(shí)：
　　借：固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修　60萬元
　　貸：原材料　40萬元
　　銀行存款　14萬元
　　應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)　6萬元
　　2、每月計(jì)提折舊：假設(shè)固定資產(chǎn)尚可使用年限為4年，因兩次裝修期間為5年，所以應(yīng)按4年計(jì)提折舊：
　　借：管理費(fèi)用　1.25萬元
　　貸：累計(jì)折舊　 　　1.25萬元(60萬元÷4÷12=1.25萬元)
　　3、該辦公樓資本化后續(xù)支出所得稅處理是否必須按照國稅發(fā)[2000]84號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行呢?咨詢?nèi)藛T認(rèn)為，房屋以外的未提足折舊固定資產(chǎn)的資本化后續(xù)支出，在會(huì)計(jì)與稅務(wù)上除了判斷的標(biāo)準(zhǔn)不同外，具體處理的方法是類似的，即都是增加固定資產(chǎn)價(jià)值，因此其會(huì)計(jì)與稅務(wù)的差異較小。而房屋后續(xù)支出的資本化與其他固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化會(huì)計(jì)處理相比，除了計(jì)入會(huì)計(jì)科目不同外，折舊年限也不同，房屋資本化后續(xù)支出的折舊年限是“兩次裝修期間”與“尚可使用年限” 兩者中較短的期間，如果房屋“兩次裝修期間”低于“尚可使用年限”，“固定資產(chǎn)裝修”會(huì)計(jì)上按“兩次裝修期間”年限計(jì)提折舊，下次裝修時(shí)未計(jì)提完的折舊還要一次性轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。在稅法上若按國稅發(fā)[2000]84號(hào)文規(guī)定處理，房屋資本化的裝修費(fèi)用計(jì)入房屋原來的價(jià)值，與房屋原有計(jì)稅價(jià)值一起在稅法剩余折舊期限內(nèi)計(jì)提稅前扣除的折舊，這就會(huì)造成很大的會(huì)計(jì)與稅法差異。所以，為了減少納稅差異，簡化納稅申報(bào)，對于房屋資本化后續(xù)支出的稅務(wù)處理，可以按照會(huì)計(jì)的規(guī)定執(zhí)行。
　　筆者認(rèn)為，稅務(wù)咨詢?nèi)藛T對該企業(yè)辦公樓后續(xù)支出的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理意見是正確的。實(shí)務(wù)中對于房屋后續(xù)支出的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：
　　1、會(huì)計(jì)處理上，并非所有房屋裝修費(fèi)用都是通過“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修”科目核算的。尚未投入使用的房屋發(fā)生的裝修費(fèi)用，應(yīng)先計(jì)入“在建工程”，然后再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)房屋”科目。即使是投入使用后的房屋發(fā)生的裝修費(fèi)，也只有在符合資本化的條件時(shí)，才能計(jì)入“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)裝修”科目，否則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。對于租賃的房屋，如是融資租賃，則其會(huì)計(jì)處理與自有房屋相同，只不過折舊年限略有不同，融資租賃房屋裝修費(fèi)折舊年限為“兩次裝修期間”、“尚可使用年限”及“剩余租賃期”三者中較短期間;如是經(jīng)營租賃，則其資本化的裝修費(fèi)根據(jù)財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)單設(shè)“經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限較短期間內(nèi)計(jì)提折舊。
　　2、根據(jù)今年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)》，固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化確認(rèn)條件與固定資產(chǎn)初始確認(rèn)條件相同，即與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)成本能夠可靠計(jì)量。可見，新準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的條件是存在差異的。但新準(zhǔn)則只是從明年開始在上市公司執(zhí)行，因此一般企業(yè)還是應(yīng)按照現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
　　3、在所得稅上，如果該企業(yè)是外商投資企業(yè)，則不能按咨詢?nèi)藛T的意見進(jìn)行處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)房屋裝修費(fèi)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》(國稅函 [2000]704號(hào))，外資企業(yè)自有房屋投入使用前發(fā)生的裝修費(fèi)，應(yīng)并入房屋價(jià)值，按稅法所規(guī)定的折舊年限計(jì)提折舊;投入使用后發(fā)生的裝修費(fèi)，可在房屋重新裝修后投入使用的次月開始，按5年平均攤銷。