計(jì)稅基礎(chǔ)與計(jì)稅成本是實(shí)踐中經(jīng)常混用的兩個(gè)概念，概念之間有區(qū)別也有聯(lián)系，本期華稅先對(duì)兩個(gè)概念進(jìn)行解釋、厘清，再對(duì)企業(yè)對(duì)外投資計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定進(jìn)行詳細(xì)分析。

一、計(jì)稅基礎(chǔ)

1、概念

計(jì)稅基礎(chǔ)（Tax Basis）是2006年發(fā)布的《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中提出的概念。我國(guó)2008年開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》引入了這一用語(yǔ)。稅法意義上的計(jì)稅基礎(chǔ)指的是資產(chǎn)在計(jì)算所得稅時(shí)的價(jià)值。比如財(cái)稅[2009]59號(hào)：

（四）企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法允許未來(lái)抵稅的資產(chǎn)價(jià)值，即未來(lái)不需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值，可用以下公式表示：

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前列支的金額＝成本－以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額

企業(yè)持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨著時(shí)間發(fā)生改變，如折舊、攤銷(xiāo)等，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨之減少。具體確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：（1）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。（2）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異。例如，各項(xiàng)資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才允許稅前扣除，由此就產(chǎn)生了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的不等。在資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等的情況中有一種特殊情況需引起注意，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，主要在與某項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的收入享受免稅或按收付實(shí)現(xiàn)制征稅時(shí)產(chǎn)生，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。例如，一項(xiàng)國(guó)債投資的應(yīng)收利息的賬面價(jià)值為20萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定該利息收入免稅，則應(yīng)收利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。

2、案例：對(duì)外投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

甲公司是增值稅一般納稅人，2015年初，以一批庫(kù)存商品對(duì)A公司進(jìn)行投資，當(dāng)天投資協(xié)議生效并辦理了股權(quán)登記手續(xù)。有關(guān)資料表明：該庫(kù)存商品生產(chǎn)成本（和稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)一致）為160萬(wàn)元，不含稅公允價(jià)值為200萬(wàn)元，增值稅為34萬(wàn)元。甲公司與A公司均為居民企業(yè)，且本次投資具有合理商業(yè)目的。則針對(duì)本次投資，甲公司與A公司如何進(jìn)行稅務(wù)處理。

（1）被投資企業(yè)

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）的規(guī)定，被投資企業(yè)A公司取得這批庫(kù)存商品的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按該批庫(kù)存商品的公允價(jià)值確定。

具體可分為兩種情形：如果A公司屬于增值稅一般納稅人且進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣的，取得的這批商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元；如果A公司屬于非增值稅一般納稅人，取得的這批商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為234萬(wàn)元。

（2）投資企業(yè)資產(chǎn)　　

甲公司用庫(kù)存商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，會(huì)計(jì)上長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為：以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，即234萬(wàn)元；同時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即會(huì)計(jì)上確認(rèn)當(dāng)期損益為40萬(wàn)元。

但根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。則甲公司用庫(kù)存商品進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資，2015年-2019年長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為202萬(wàn)元（160+34+8）、210萬(wàn)元、218萬(wàn)元、226萬(wàn)元和234萬(wàn)元。同時(shí)，2015年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額32萬(wàn)元。另外，甲公司2016年-2019年應(yīng)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額8萬(wàn)元。

二、計(jì)稅成本

計(jì)稅成本也是所得稅中經(jīng)常使用的一個(gè)概念，比如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定：

第十一條 企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本。

　　第十二條 企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

　　第十三條 開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的核算應(yīng)按第四章的規(guī)定進(jìn)行處理。

第三十四條規(guī)定，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。

再比如，

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）中規(guī)定：

第二十八條 存貨被盜損失，為其計(jì)稅成本扣除保險(xiǎn)理賠以及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：

（一）存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)；

（二）向公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄；

（三）涉及責(zé)任人和保險(xiǎn)公司賠償?shù)模瑧?yīng)有賠償情況說(shuō)明等。

與此同時(shí)，該文件同位于第五章“非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)”，在涉及固定資產(chǎn)部分時(shí)用的是“計(jì)稅基礎(chǔ)”一詞，似有混用之嫌。

第三十一條 固定資產(chǎn)被盜損失，為其賬面凈值扣除責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：

（一）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)資料；

（二）公安機(jī)關(guān)的報(bào)案記錄，公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料；

（三）涉及責(zé)任賠償?shù)模瑧?yīng)有賠償責(zé)任的認(rèn)定及賠償情況的說(shuō)明等。

通過(guò)查閱相關(guān)資料，計(jì)稅成本并無(wú)標(biāo)準(zhǔn)的定義，稅收文件中多側(cè)重從稅收核算角度，似有意與會(huì)計(jì)成本相區(qū)別。同時(shí)，也由于并無(wú)準(zhǔn)確的概念界定，立法以及實(shí)務(wù)中，二者混用的現(xiàn)象很常見(jiàn)。